【摘要】本文從資產(chǎn)減值的涵義著手，比較分析了新舊準(zhǔn)則的差異，在剖析資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用難點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)對(duì)策略。

　　【關(guān)鍵字】資產(chǎn)減值；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　一、緒言

　　2006年2月，財(cái)政部在借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》和結(jié)合我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)之上頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的投資減值等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于 2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行， 其他企業(yè)鼓勵(lì)推行。資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的很多理念和做法與中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有相當(dāng)大的差異，企業(yè)如何正確解讀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策，并及時(shí)做出應(yīng)對(duì)措施成了企業(yè)生存并獲取持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵所在。

　　二、資產(chǎn)減值的內(nèi)涵和特點(diǎn)

　　資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，這里的“資產(chǎn)”包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，從資產(chǎn)減值新舊準(zhǔn)則的差異可以看出新準(zhǔn)則的特點(diǎn)：

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值范圍的界定

　　舊準(zhǔn)則沒有對(duì)資產(chǎn)所涵蓋的范圍作出明確的界定，而且缺乏詳盡務(wù)實(shí)的指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容。企業(yè)在執(zhí)行舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定時(shí)，通常將存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等八項(xiàng)可計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)理解為獨(dú)立于其他資產(chǎn)的單項(xiàng)資產(chǎn)。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了其適用范圍，引入了資產(chǎn)組的概念，在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值，提高了資產(chǎn)減值損失確定的準(zhǔn)確度。

　�。ǘ�）資產(chǎn)減值的認(rèn)定

　　舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是籠統(tǒng)地規(guī)定會(huì)計(jì)期末要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但如何具體實(shí)施操作沒有提供詳盡的依據(jù)，而新準(zhǔn)則明確規(guī)定會(huì)計(jì)期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則不必確認(rèn)減值損失。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還進(jìn)一步將企業(yè)內(nèi)部報(bào)告作為企業(yè)是否存在減值跡象的判斷依據(jù)，它是企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效率是否已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的證明。若內(nèi)部報(bào)告證明企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效率低于預(yù)期，則可認(rèn)定企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象。

　　（三）資產(chǎn)可收回金額計(jì)量

　　舊準(zhǔn)則未對(duì)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法提供詳盡應(yīng)用指南，只是規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者；新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值模式，規(guī)定根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者來確定資產(chǎn)可收回金額，還明確了具體的計(jì)量步驟，先根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定，當(dāng)上述方法無法予以確定時(shí)，再以資產(chǎn)未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。

　　總而言之，相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則更加詳盡具體，范圍界定更明確，為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供了更詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。

　　三、資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用難點(diǎn)

　　（一）資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量難度大

　　由于我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)，要合理確定各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額具有較大的難度。其次，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，發(fā)生技術(shù)貶值和經(jīng)濟(jì)貶值，同時(shí)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)價(jià)值貶損的確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出一般會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力，需要多個(gè)部門的協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，不但確認(rèn)難度大，而且認(rèn)定時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。

　�。ǘ�）折現(xiàn)率的選取困難

　　可收回金額是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心之一，折現(xiàn)率則是衡量可收回金額的重要工具。折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，反映了投資者在考慮貨幣實(shí)際價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值因素的基礎(chǔ)上，對(duì)該資產(chǎn)獲利能力的預(yù)期。不同的資產(chǎn)具有不同的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)，折現(xiàn)率的選擇應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的綜合評(píng)估，一般使用同期銀行貸款基準(zhǔn)利率。但折現(xiàn)率反映的是當(dāng)前市場(chǎng)資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)是一定概率范圍內(nèi)的不確定性概念，在確定折現(xiàn)率時(shí)，如何反映這種特定的風(fēng)險(xiǎn)，帶有很大的隨機(jī)性，在操作上具有一定的難度。

　　（三）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回

　　在我國(guó)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，當(dāng)不利于資產(chǎn)的影響因素消失或是資產(chǎn)的價(jià)值得以恢復(fù)之后，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這樣資產(chǎn)減值成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，很多上市公司運(yùn)用資產(chǎn)減值計(jì)提準(zhǔn)備來獲取“隱形利潤(rùn)”。當(dāng)盈利上升時(shí)，多計(jì)提減值準(zhǔn)備，盈利下滑時(shí)，再將減值準(zhǔn)備沖回，造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。為了解決這種情況，新準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，上市企業(yè)將不再有利用減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回而迅速改善財(cái)務(wù)狀況的機(jī)會(huì)，有利于企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息時(shí)采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度。不過新準(zhǔn)則武斷地規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，而不考慮企業(yè)所面臨的外部環(huán)境對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，此舉雖有助于防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)的行為，但也可能損害會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)性。

　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)組價(jià)值評(píng)估問題

　　在2006年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，首次涉及了資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)和商譽(yù)等這類復(fù)雜且重要的問題。與舊準(zhǔn)則相比，這是一個(gè)巨大的改進(jìn)，但是由于企業(yè)制度的滯后性，沒有相關(guān)配套的具有可操作性的規(guī)定，給新準(zhǔn)則在2007年的實(shí)施帶來不利的影響。企業(yè)的資產(chǎn)都是相互關(guān)聯(lián)的，單個(gè)準(zhǔn)確評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值尚有一定的難度，而對(duì)資產(chǎn)組價(jià)值的界定更是難上加難。資產(chǎn)組內(nèi)部的資產(chǎn)價(jià)值是相關(guān)的，資產(chǎn)組又涵蓋其他獨(dú)立資產(chǎn)的附加價(jià)值，要明確界定收益是得益于資產(chǎn)組還是其他資產(chǎn)，或者說明確劃分收益有多少百分比來源于獨(dú)立資產(chǎn)還是資產(chǎn)組很難。此外，引入“資產(chǎn)組”在我國(guó)的實(shí)際操作中仍面臨諸如我國(guó)企業(yè)的管理水平達(dá)不到使用資產(chǎn)組的程度、資產(chǎn)組劃分的標(biāo)準(zhǔn)很難把握易造成盈余管理等問題。

　　四、進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的應(yīng)對(duì)策略

　　（一）進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)

　　證券市場(chǎng)的監(jiān)管政策使一些上市公司產(chǎn)生了選擇會(huì)計(jì)政策、操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，而現(xiàn)行的法律法規(guī)及相關(guān)的證券管理制度中的控制參數(shù)單一，且多以凈利潤(rùn)為標(biāo)準(zhǔn)，這就促使一些上市公司出于自身利益的需要而操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，不提、少提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，利用資產(chǎn)減值政策進(jìn)行巨額沖銷，或者將已發(fā)生價(jià)值減損的資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬不處理。因此，有必要進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)，建立一套綜合的指標(biāo)體系，如企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力指標(biāo)、現(xiàn)金流量指標(biāo)、償債能力指標(biāo)等，以減少企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇、操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的外在制度動(dòng)機(jī)。此外要加強(qiáng)對(duì)法律實(shí)施效果的監(jiān)督。政府部門應(yīng)互相協(xié)調(diào)，成立一個(gè)專門抽查信息質(zhì)量的部門，有針對(duì)性、有側(cè)重點(diǎn)地進(jìn)行監(jiān)督；證券監(jiān)管部門也應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)督力度和對(duì)執(zhí)行情況的檢查，以提高上市公司信息披露的透明度。

　　（二）完善發(fā)展資產(chǎn)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)

　　按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源來估計(jì)其資產(chǎn)是否存在減值跡象。可見，健全和發(fā)展資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。在全球化的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)頻繁，而目前我國(guó)資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)不夠透明和完善，資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展資本市場(chǎng)。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局可以建立相關(guān)網(wǎng)站，利用現(xiàn)代信息技術(shù)為平臺(tái)，統(tǒng)一提供公正合理的信息和市價(jià)信息，使企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，增強(qiáng)減值會(huì)計(jì)的可操作性和提供信息的可靠性。

　�。ㄈ�）建立健全上市公司財(cái)務(wù)預(yù)算制度

　　今后需要加強(qiáng)上市公司對(duì)預(yù)算的管理, 特別是編制長(zhǎng)期預(yù)算。預(yù)算管理在資產(chǎn)減值計(jì)量中起著基礎(chǔ)性的作用，健全而細(xì)化的預(yù)算體系可以大大減少資產(chǎn)減值計(jì)量的成本。新準(zhǔn)則中，無論是資產(chǎn)組的劃分，還是資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，都需要財(cái)務(wù)預(yù)算強(qiáng)有力的支撐。目前我國(guó)很多上市公司的財(cái)務(wù)預(yù)算制度并不十分健全，甚至有些上市公司根本沒有建立財(cái)務(wù)預(yù)算制度，其原因主要是管理層在經(jīng)營(yíng)上追求短期利益，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)打算。然而公司的全面預(yù)算管理體系在資產(chǎn)減值計(jì)量中起著基礎(chǔ)性的作用，健全而細(xì)化的預(yù)算體系可以大大減少資產(chǎn)減值計(jì)量的成本。為了促進(jìn)我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展，今后有必要強(qiáng)制性地要求上市公司建立健全的財(cái)務(wù)預(yù)算制度。

　　（四）提高上市公司會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

　　當(dāng)前，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，諸如對(duì)資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷以及可收回金額的確定等，都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)。因此，企業(yè)一方面要大力宣傳和闡釋新制度新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對(duì)難點(diǎn)問題有針對(duì)性地開展討論；另一方面要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。此外，對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)要有針對(duì)性地進(jìn)行，對(duì)不同理論基礎(chǔ)的人員開展不同層次的培訓(xùn)。培訓(xùn)不是一勞永逸的，是一項(xiàng)長(zhǎng)久而反復(fù)的復(fù)雜工程，需要企業(yè)持之以恒地進(jìn)行。同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)培訓(xùn)效果的考核，只有通過考核才能發(fā)現(xiàn)培訓(xùn)過程中以及受訓(xùn)人員尚存在的不足，有助于提高培訓(xùn)效果。

　　五、結(jié)語

　　在資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國(guó)有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定，都體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和個(gè)別的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然也要求在資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，但由于資產(chǎn)范圍的局限性，使得我國(guó)以前的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定缺乏可操作性，導(dǎo)致部分公司資產(chǎn)減值損失的計(jì)提主觀隨意，缺乏科學(xué)依據(jù)。資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則既充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36號(hào)，又兼顧了我國(guó)的具體國(guó)情，它對(duì)規(guī)范資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)發(fā)揮了指導(dǎo)作用，減少了會(huì)計(jì)政策操縱。當(dāng)前，我國(guó)上市企業(yè)需要進(jìn)一步提高自身素質(zhì)，在政策和法律的支持下，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡快發(fā)揮作用并取得實(shí)效。