論文關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；合并財務(wù)報表

　　論文提要：本文介紹了合并財務(wù)報表的概念和新會計準(zhǔn)則下合并報表的合并范圍，分析新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的優(yōu)點，并提出解決措施和建議。

　　財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下稱新準(zhǔn)則)，該新準(zhǔn)則已經(jīng)在2007年1月在上市公司正式實施。第33號準(zhǔn)則全面推行后，將取代以《合并會計報表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財務(wù)報表規(guī)范。

　　一、合并財務(wù)報表的概念及其分析

　　《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表及對子公司投資的會計》(以下稱國際準(zhǔn)則)認(rèn)為，合并財務(wù)報表是指將企業(yè)集團視為單一企業(yè)編制的集團財務(wù)報表，合并財務(wù)報表應(yīng)該包括由母公司控制的所有企業(yè)。我國新準(zhǔn)則中的表述為：合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。新準(zhǔn)則強調(diào)控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國際準(zhǔn)則的表述基本趨同。

　　合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的。

　　合并財務(wù)報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務(wù)報告的使用者做出經(jīng)濟決策。合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財務(wù)報表情況的發(fā)生。

　　二、新準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的合并范圍

　　合并范圍是指納入合并財務(wù)報表的對象，主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財務(wù)報表的編報范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財務(wù)報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，才能合理地規(guī)范企業(yè)的合并范圍，有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財務(wù)報表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。我們可以發(fā)現(xiàn)，新會計準(zhǔn)則已經(jīng)注意到合并財務(wù)報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內(nèi)子公司的添增、處置事項做出了具體規(guī)定。

　　新準(zhǔn)則明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來界定合并范圍，因此在具體實施新會計準(zhǔn)則時應(yīng)從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個方面判斷是否存在實質(zhì)控制。

　　三、合并財務(wù)報表存在的問題與建議

　　(一)復(fù)雜持股合并的問題。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但由于新會計準(zhǔn)則沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規(guī)定，選用的方法既可以依據(jù)加法原則也可以依據(jù)乘法原則，因而容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會因不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并財務(wù)信息不一致。

　　實際上，由乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)、合理，所以建議在編制合并財務(wù)報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實地反映實質(zhì)性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資單位的表決權(quán)資本數(shù)。

　　(二)關(guān)于暫時性控制的問題。財政部1995年2月9日發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》并未將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財務(wù)報表的范圍內(nèi)。而新會計準(zhǔn)則強調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊，操作性不強，使得上市公司在編制合并財務(wù)報表時有理由以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口不將某些子公司納入合并財務(wù)報表范圍，這樣便留下了利潤操縱的空間。因此，建議明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，使之與企業(yè)會計準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。

　　(三)實質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確。新會計準(zhǔn)則只是規(guī)定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，從而納入合并財務(wù)報表合并范圍的四種情況。但是，新會計準(zhǔn)則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。因此，建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以便更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實務(wù)操作。

　　(四)完善“控制”的定義。新會計準(zhǔn)則將控制定義為：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。為了更深刻地認(rèn)識“控制”的內(nèi)涵，建議借鑒美國會計準(zhǔn)則中對于“控制”的有關(guān)規(guī)定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，也可能為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方(即發(fā)起人)，或者是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實體的多數(shù)風(fēng)險或者損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬，那么就應(yīng)該要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。

　　(五)非營利性組織是否納入合并范圍。大多數(shù)國家會計準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織報表的合并范圍問題，而沒有涉及非營利性組織的合并范圍問題。但是，與美國等西方國家不同的是，我國目前實行的是社會主義市場經(jīng)濟，公有制經(jīng)濟居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大比重。在這種大環(huán)境下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的操縱，這就使得非營利性組織與控制它的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切、更加復(fù)雜，很可能成為地方政府或公有制企業(yè)操縱利潤的工具。因此，有必要在合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對非營利性組織的活動能夠?qū)嵤┯行У目刂疲�或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴(yán)格限制從事盈利活動，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在財務(wù)報表附注中進行嚴(yán)格的信息披露。

　　(六)提供分部報告。多元化經(jīng)營的企業(yè)集團涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經(jīng)營不同的產(chǎn)品，其不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險類型和風(fēng)險程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而一張合并財務(wù)報表所提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司經(jīng)營狀況的信息，以致給財務(wù)分析和財務(wù)預(yù)測帶來許多困難。為了彌補這個缺陷，國際會計準(zhǔn)則委員會和一些發(fā)達國家(如美國)都制定了分部報告準(zhǔn)則。我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號——分部報告》首次對分部報告的有關(guān)問題進行系統(tǒng)地規(guī)范，這既適用了全球經(jīng)濟一體化背景下企業(yè)多元化經(jīng)營披露分類信息的需要，又實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。建議將分布報告所提供的信息作為合并財務(wù)報表的組成部分，與合并財務(wù)報表一起提供給報表使用者。對于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司，因為匯總合并的過程會掩蓋一些重要信息，以致合并財務(wù)報表有一定的局限性。提供分部報告可以使報表使用者清楚地了解企業(yè)集團下獨立法人實體各自的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結(jié)果，提供分部信息還有利于評價企業(yè)集團的風(fēng)險或預(yù)計它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。