摘要：以驗(yàn)證為中心的實(shí)證會計的目的是解釋和預(yù)測會計實(shí)務(wù)。從瓦茨和齊默爾曼關(guān)于實(shí)證會計的性質(zhì)和目的等方面的表述不難發(fā)現(xiàn)，他們深受工具主義的影響，用有用性來衡量會計理論的優(yōu)劣。

　　關(guān)鍵詞：實(shí)證會計；方法論

　　湯云為，趙春光(2001)將廣義的實(shí)證會計研究稱為經(jīng)驗(yàn)會計研究，主要包括以下五種方法：實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)、實(shí)地試驗(yàn)、實(shí)地研究或案例研究、調(diào)查研究、和檔案研究，所研究的領(lǐng)域包括財務(wù)會計、管理會計和審計的各個方面。實(shí)證會計作為一種重要的研究方法，有必要研究實(shí)證會計理論的性質(zhì)、目的和方法論等基本內(nèi)容。

　　一、實(shí)證會計理論性質(zhì)

　　實(shí)證會計理論是社會科學(xué)的一部分，那么。首先就必須了解科學(xué)的定義。科學(xué)是一個方法的集合，也是一個態(tài)度的集合，它堅(jiān)持精確性、一致性、客觀性和可重復(fù)性。這些方法產(chǎn)生于有目的地為消除主觀性、偏見和隨機(jī)因素影響而構(gòu)成的規(guī)則，簡單地說，這些規(guī)則用于提高科學(xué)結(jié)論的信度(蓋伊，2004)�？茖W(xué)方法是一種運(yùn)用抽象嚴(yán)謹(jǐn)?shù)乃季S方式。系統(tǒng)地觀察。歸納我們身邊的自然和社會現(xiàn)象，從而產(chǎn)生累積性的知識。我們對這個世界的認(rèn)識應(yīng)該建立在對自然和社會規(guī)律的驗(yàn)證上。也就是說，知識的科學(xué)化是建立在對自然和社會規(guī)律的推理及實(shí)證考察的相互沖擊上。因此，會計知識的科學(xué)化，也要有以推理為中心的分析性會計學(xué)及以驗(yàn)證為中心的實(shí)證會計學(xué)(洪劍峭、李志文，2005)。實(shí)證會計研究中的科學(xué)強(qiáng)調(diào)的是客觀和忠實(shí)地反映會計現(xiàn)象，而不是指哪一種方法是科學(xué)的。

　　事實(shí)和理論科學(xué)是一個與我們發(fā)現(xiàn)和積累的事實(shí)直接相關(guān)的方法和態(tài)度的集合。事實(shí)暗指一定程度的正確性和準(zhǔn)確性。事實(shí)(或觀察到的現(xiàn)象本身)如果沒有被組織、概括和簡化，對于會計研究的價值是有限的。事實(shí)和現(xiàn)象是理論產(chǎn)生的源泉。更簡單地說，理論就是主要為概括和解釋現(xiàn)象的相關(guān)陳述的集臺。理論必須得到驗(yàn)證。實(shí)證會計理論的特點(diǎn)就是接受會計事實(shí)的檢驗(yàn)。

　　許多理論比其他的理論更為有用是因?yàn)橐恍├碚摬�沒有很好地反映事實(shí)。反映所有重要的事實(shí)僅僅是滿足好理論的條件之一。最有用的理論是那些不僅用于解釋現(xiàn)象，而且用于預(yù)測事件的理論。相比較而言，更好地符合事實(shí)的理論會產(chǎn)生更為準(zhǔn)確的預(yù)測。因而，理論通常是一個陳述或一個相關(guān)陳述的集合。它的主要功能是概括、簡化、組織和解釋現(xiàn)象，并允許對與一系列現(xiàn)象相關(guān)的事件進(jìn)行預(yù)測。實(shí)證會計的研究結(jié)論是可能的而不是確定的陳述。它接受一定程度的疑問，具有一定水平的可能性(或不可能性)。要想完整把握實(shí)證會計理論，還必須理解模型。模型就像一個圖形或藍(lán)圖，它代表事情是怎樣的和可能應(yīng)該是什么樣的。模型可能非常明確和具體，它往往包括或來源于理論。相應(yīng)地，像理論一樣，模型應(yīng)該依據(jù)它是否有用而不是它是否正確進(jìn)行判斷(蓋伊，2004)。實(shí)證會計理論的功能無疑也是要解釋和預(yù)測會計事實(shí)，這也是會計理論的有用性。而且大多數(shù)的會計理論僅是暫時被接受。

　　總而言之，可以把實(shí)證會計理論理解為對會計現(xiàn)象之間因果關(guān)系的發(fā)現(xiàn)和解釋以及把這種因果關(guān)系推廣到更大范圍的會計現(xiàn)象空間進(jìn)行驗(yàn)證以產(chǎn)生預(yù)測能力。

　　二、實(shí)證會計理論的目的

　　作為實(shí)證會計的領(lǐng)軍人物，瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為會計理論的目的是解釋和預(yù)測會計實(shí)務(wù)。解釋是指為觀察到的實(shí)務(wù)提供理由。預(yù)測則是指會計理論應(yīng)能預(yù)測未觀察到的會計現(xiàn)象。它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但尚未收集到與其相關(guān)的系統(tǒng)證據(jù)的現(xiàn)象。他們把Polncere、Popper和Hempel的觀點(diǎn)運(yùn)用到會計中。他們提出理論由兩個部分組成：假定(包括變量定義和變量之間的邏輯聯(lián)系)和一系列本質(zhì)性假設(shè)。假定、定義和邏輯是用來組織、分析和理解所研究的經(jīng)驗(yàn)性現(xiàn)象的，而假設(shè)則是從分析中派生的預(yù)測。不論是否正式地予以說明，研究人員都必定要做出一些假定。研究人員所設(shè)立的假設(shè)可能十分簡單，所使用的邏輯可以是也可以不是數(shù)學(xué)形式；這些假定、邏輯和假設(shè)甚至不一定在論文中予以說明。但是在進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)性研究之前，研究人員必定要遵循這些步驟。因?yàn)樗麄儽仨毨�用這些假設(shè)和理論來搜集證據(jù)(瓦茨，齊默爾曼，1999)。瓦茨和齊默爾曼明確地提出會計理論的目的是解釋和預(yù)測會計實(shí)務(wù)，而且他們認(rèn)為實(shí)證會計就是用經(jīng)驗(yàn)性現(xiàn)象來驗(yàn)證假設(shè)。

　　瓦茨和齊默爾曼同時也提出了檢驗(yàn)理論成功的標(biāo)準(zhǔn)。他們認(rèn)為無法找到能夠解釋和預(yù)測所有會計現(xiàn)象的理論，其原因在于理論是對現(xiàn)實(shí)的茼化，而現(xiàn)實(shí)世界錯綜復(fù)雜、日新月異(瓦茨、齊默爾曼，1999)。這種抽象的過程必然會忽略會計現(xiàn)象的一些關(guān)鍵特征。這可能會給會計理論帶來一些偏差。

　　如果完美的理論不存在，那么對不完善的理論進(jìn)行選擇的一個重要決定因素是理論對使用者的價值。在選擇理論時，使用者還應(yīng)考慮建立預(yù)測理論的成本。理論的預(yù)測價值在于解釋為什么我們并不拋棄一種帶有諸多預(yù)測誤差的理論。在會計上，理論家對理論的選擇往往要受以下因素的影響，即理論解釋現(xiàn)象的直觀感染力、理論解釋和預(yù)測現(xiàn)象的范圍以及預(yù)測對使用者的效用。相互競爭理論之所以產(chǎn)生是由于理論并非十全十美。我們所能做到的就是驗(yàn)證理論的假設(shè)。即把它與所觀察到的現(xiàn)象進(jìn)行對比。如果假設(shè)與現(xiàn)象相一致，它便得到確證(瓦茨、齊默爾曼，1999)。由此可見瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為實(shí)證會計理論是無法證明其正確或錯誤的。但這并不影響會計理論的發(fā)展。如果會計理論能夠解釋和預(yù)測會計現(xiàn)象，那么會計理論就是有用的，他們用“有用性”來衡量會計理論的優(yōu)劣。

　　三、實(shí)證會計理論的方法論

　　事實(shí)上，從瓦茨和齊默爾曼一系列的文章中可以發(fā)現(xiàn)他們和Friedman均采用了工具主義的觀點(diǎn)。Friedman認(rèn)為，一切政策性結(jié)論必然依賴做某事而不做某事會造成各種結(jié)果的預(yù)測，預(yù)測必須間接或直接地建立在實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)上，當(dāng)然，理論可看成一組重要假說，評判經(jīng)濟(jì)理論正確與否依賴于它“解釋”同種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的預(yù)測能力，只有實(shí)際證據(jù)才能證明理論是“正確的”還是“錯誤的”，更恰當(dāng)?shù)刂v，或嘗試性地“接受為”有效理論，或加以“拒絕”。

　　工具定義是實(shí)用主義的一個分支，它產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代。代表人物是美國的實(shí)用主義哲學(xué)家杜威。杜威在他的《哲學(xué)的改造》一文中提出關(guān)于科學(xué)知識的工具主義觀(張俊山，2003)。

　　杜威認(rèn)為概念、理論、體系無論如何精細(xì)，如何首尾一貫，都必須看作假說，這就足夠了。它們只能作為檢驗(yàn)它們行動的基礎(chǔ)來接受，而不是結(jié)局。領(lǐng)悟這一事實(shí)就是從世界上廢除死板的教條，是認(rèn)識到概念、理論和思想體系總是要通過應(yīng)用而得到發(fā)展，是強(qiáng)化訓(xùn)誡我們必須同樣注意改變它們的跡象以及對它們加以聲明的機(jī)會。它們是工具，同所有工具一樣，它們的價值不在于它們本身，而在于它們創(chuàng)造的結(jié)果所顯示的性能。由于工具的理論有利于高度尊重公正無私的研究，因此。同一些批評家的印象相反，它極為重視演繹方法。工具的理論只是想謹(jǐn)慎說明其價值所在，防止人們在錯誤的地方尋找。他認(rèn)為，認(rèn)識始于界定問題的特殊觀察，終于檢驗(yàn)假說尋找解答的特殊觀察。

　　從瓦茨和齊默爾曼關(guān)于實(shí)證會計的性質(zhì)和目的等方面的表述不難發(fā)現(xiàn)，他們深受工具主義的影響。

　　總之，實(shí)證會計理論關(guān)注對會計現(xiàn)象的解釋和預(yù)測，它用“有用性”來衡量會計理論的優(yōu)劣。