【摘要】權(quán)益法作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的一個(gè)主要方法，在新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有很多變化。本文通過(guò)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，對(duì)其變化進(jìn)行了較為詳細(xì)的分析，以便于會(huì)計(jì)人員更好地理解和掌握。

　　2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）是對(duì)1998年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則）的修正和完善。新舊準(zhǔn)則在權(quán)益法核算方面的規(guī)定有一些變化。

　　一、權(quán)益法核算適用范圍的變化

　　依據(jù)對(duì)投資單位產(chǎn)生的影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資可分為控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響四種類(lèi)型。其中的控制是指有權(quán)決定經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得利益；共同控制是指按照合同約定，對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制；重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策有參與決策的權(quán)利，但并不決定這些決策。除上述情況以外的投資為無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算，而當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制權(quán)時(shí)，采用成本法進(jìn)行核算。但同時(shí)又規(guī)定，若投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則減少了長(zhǎng)期股權(quán)投資適用權(quán)益法核算的范圍，更強(qiáng)調(diào)了成本法在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的運(yùn)用。

　　二、引入了可變現(xiàn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)該與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，從而確定是否應(yīng)該調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。新準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值的概念，公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入的一個(gè)全新的計(jì)量理念。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）將公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值為交易雙方在公平交易中可接受的資產(chǎn)或債權(quán)價(jià)值”。可變認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指企業(yè)的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。這里的或有負(fù)債，是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。企業(yè)用投資者占可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額來(lái)反映其所占有該企業(yè)的份額，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了凈資產(chǎn)必須是可辨認(rèn)的且應(yīng)是以公允價(jià)值計(jì)量的，這樣就更能反映其所占的真實(shí)價(jià)值，有利于進(jìn)一步評(píng)估資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　以公允價(jià)值計(jì)量可變認(rèn)凈資產(chǎn)，能夠使熟悉情況的投資雙方在公平交易中自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債清償金額的計(jì)量，這樣就有效地增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，同時(shí)為投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者提供了更加有助于其進(jìn)行決策的科學(xué)依據(jù)。同時(shí)，為了防止某些企業(yè)濫用公允價(jià)值以達(dá)到操縱企業(yè)利潤(rùn)的目的，新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量是有一定前提的，即公允價(jià)值應(yīng)該是“持續(xù)可靠取得”，而不是根據(jù)企業(yè)的需要隨便估計(jì)出的數(shù)值，這樣就能保證應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和合理性。隨著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，采用公允價(jià)值計(jì)量是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要標(biāo)志。

　　三、權(quán)益法核算下，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的變化

　　新準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方面的變化主要表現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的處理方面。股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。舊準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，并按一定年限攤銷(xiāo)；為了更好地遵循謹(jǐn)慎性原則，防止某些企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤(rùn)，新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，用投資企業(yè)占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額來(lái)反映其所占有該企業(yè)的份額，并規(guī)定，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。而當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　例：假設(shè)A企業(yè)以300萬(wàn)元對(duì)B企業(yè)進(jìn)行投資，占其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的30％，對(duì)B企業(yè)具有共同控制權(quán)。投資時(shí)B企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為2600萬(wàn)元，負(fù)債總額為1400萬(wàn)元。

　　則A企業(yè)占B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為：

　�。�2600－1400）×30％＝1200×30％

　　＝360（萬(wàn)元）

　　由于其初始投資成本為300萬(wàn)元，小于應(yīng)享有B企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額360萬(wàn)元，則應(yīng)將其差額60萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）60萬(wàn)元

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 60萬(wàn)元

　　在上例中，如果B企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元，則A企業(yè)應(yīng)該享有B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為：

　　900×30％＝270（萬(wàn)元）

　　由于A企業(yè)的初始投資成本為300萬(wàn)元，大于應(yīng)享有B企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額270萬(wàn)元，則不再調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　這樣就避免了一些“股權(quán)投資差額”較大的上市公司利用分期攤銷(xiāo)差額來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，減小了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間，也使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更加簡(jiǎn)潔、穩(wěn)健。

　　新準(zhǔn)則對(duì)自成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的處理也作了相應(yīng)的規(guī)定。即：如初始投資成本小于轉(zhuǎn)換時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不再將與應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益份額的差額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，按一定期限攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　此外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資單位在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，而不再是按舊準(zhǔn)則規(guī)定的以取得投資時(shí)被投資單位的所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定應(yīng)享有的被投資單位損益的份額。

　　四、權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值處置的變化

　　按照新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而不再依照舊準(zhǔn)則那樣，已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值還可以得到恢復(fù)，可在原已確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有較大的不確定性。這一點(diǎn)是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有實(shí)質(zhì)性差異的一點(diǎn)。主要是因?yàn)槟壳拔覈?guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠完善，資本市場(chǎng)不夠健全，會(huì)計(jì)信息的使用者更為關(guān)注由過(guò)去交易和事項(xiàng)所形成的經(jīng)營(yíng)成果，導(dǎo)致不少企業(yè)把會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)放在利潤(rùn)操縱上。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就會(huì)自覺(jué)或不自覺(jué)地把利潤(rùn)表作為考慮問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)，而這顯然是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)構(gòu)建整個(gè)準(zhǔn)則體系不一致的，這種差異的一個(gè)具體體現(xiàn)就是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問(wèn)題。從我國(guó)近年有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的實(shí)際運(yùn)行情況看，資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的主要工具，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不得轉(zhuǎn)回計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備是為了適應(yīng)我國(guó)國(guó)情。然而，這一準(zhǔn)則的運(yùn)用將使得一些原本就正確計(jì)提減值的企業(yè)在資產(chǎn)減值恢復(fù)時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值得不到真實(shí)反映。因此，筆者認(rèn)為隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善，允許轉(zhuǎn)回減值損失才是正確的選擇。

　　總之，《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》中關(guān)于權(quán)益法核算的變化充分確立了成本法核算的基準(zhǔn)地位，它在引入公允價(jià)值方面體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)。同時(shí)，從其核算方式的變化可以看出，對(duì)會(huì)計(jì)某些實(shí)務(wù)操作的改變和規(guī)范，也使會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作上更為容易，降低了對(duì)會(huì)計(jì)人員較高職業(yè)判斷的要求。在取消“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”會(huì)計(jì)科目和在長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備方面，降低了企業(yè)利用這些原則操縱本企業(yè)利潤(rùn)的空間。這些改變都有利于我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。當(dāng)然，新準(zhǔn)則對(duì)于采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資減值時(shí)，采取了提取后不予轉(zhuǎn)回的辦法，還是考慮了我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，對(duì)這一點(diǎn)的規(guī)定也會(huì)逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。