【摘要】戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的最新發(fā)展階段，競爭策略分析是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的核心。本文對戰(zhàn)略成本管理的特征及方法進(jìn)行探討，并圍繞競爭問題引入博弈論進(jìn)行了初步分析。

　　一、前言

　　邁入新世紀(jì)后，以高新技術(shù)為特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，同時(shí)，以有效利用資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境為特征的循環(huán)經(jīng)濟(jì)深入人心，這兩種經(jīng)濟(jì)形態(tài)相互交融，對經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)科產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

　�。ㄒ唬┮杂�(jì)算機(jī)技術(shù)為先導(dǎo)的信息技術(shù)，使企業(yè)的信息渠道暢通，對企業(yè)的生產(chǎn)、營銷以及財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生了重大影響，要求包括管理會(huì)計(jì)在內(nèi)的管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。

　�。ǘ�）由于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的支持，使市場交易中間環(huán)節(jié)及費(fèi)用減少，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)跨越時(shí)空的限制，市場競爭進(jìn)一步加劇。

　�。ㄈ�）從近年國際貿(mào)易的實(shí)踐來看，我國企業(yè)受到反傾銷調(diào)查的案件明顯上升，那種一味追求低成本的傳統(tǒng)成本管理模式亮起了“紅燈”，給我國企業(yè)開拓國際市場帶來了不利影響�？梢�，現(xiàn)行的以企業(yè)內(nèi)部管理為主導(dǎo)的封閉式管理會(huì)計(jì)已越來越不適應(yīng)外部環(huán)境發(fā)展的需要，一種基于分析競爭對手策略的開放式的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

　　關(guān)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，1981年英國學(xué)者Simmods在其論文《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》中認(rèn)為，“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是對企業(yè)及其競爭對手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和分析，由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會(huì)計(jì)”；1988年Bromwich和Bhimani指出，“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是對現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)的拓展與深化，它收集并分析市場和競爭對手產(chǎn)品成本以及成本結(jié)構(gòu)方面的信息，并在一定時(shí)期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)與競爭對手的戰(zhàn)略”。

　　戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不是對現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)的否定，而是對現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)的補(bǔ)充與深化，并具有如下基本特征：一是外向性；二是競爭性；三是全局性。

　　戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將分析的著眼點(diǎn)放在企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“鐵三角”中，克服了現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)的一些諸如“重戰(zhàn)術(shù)、輕戰(zhàn)略；重靜態(tài)、輕動(dòng)態(tài)；重內(nèi)部、輕外部；重自身、輕對手”的不足，是現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

　　三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)分析的方法

　　自從上世紀(jì)60年代美國學(xué)者Andrews提出戰(zhàn)略態(tài)勢分析（SWOT）法以來，該方法在戰(zhàn)略管理分析中得到了廣泛的應(yīng)用，國內(nèi)一些學(xué)者也將其引到了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)之中。

　　（一）企業(yè)與對手之間的競爭能力（S—W）比較

　　具體地講，企業(yè)的競爭力是指一個(gè)企業(yè)超越其競爭對手的能力，或者指企業(yè)所專有的能提高企業(yè)競爭力的特質(zhì)。主要指企業(yè)競爭的微觀條件，是影響企業(yè)發(fā)展的內(nèi)部因素，通常涵蓋如下幾個(gè)方面：

　　1.人力資源狀況

　　人是生產(chǎn)力中最活躍的因素，在企業(yè)競爭中起著核心作用。主要包括高層是否具有高超的管理藝術(shù)與決策水平，中層是否能創(chuàng)造性地實(shí)施上級決策以及溝通、協(xié)調(diào)上下級之間的關(guān)系，普通員工是否具有熟練的工藝操作水平。

　　2.市場開拓水平

　　商場如戰(zhàn)場，能否拓展市場空間是企業(yè)成敗的重要因素。主要包括：企業(yè)是否能夠正確分析市場趨勢、把握顧客消費(fèi)心理、進(jìn)行目標(biāo)市場細(xì)分與定位；是否擁有充滿創(chuàng)意的廣告策略、健全的銷售網(wǎng)絡(luò)以及方便的售后服務(wù)等。

　　3.研究與開發(fā)能力

　　在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的大背景下，企業(yè)掌握與運(yùn)用科學(xué)技術(shù)的能力是提升企業(yè)競爭力的關(guān)鍵。這主要包括企業(yè)是否具有高素質(zhì)的科研隊(duì)伍；是否具有比較充裕的R&D經(jīng)費(fèi)；是否具有良好的科研設(shè)備與環(huán)境等。

　　4.資產(chǎn)擁有情況

　　資產(chǎn)是企業(yè)進(jìn)行競爭的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)對內(nèi)、對外進(jìn)行投資的要素，也是企業(yè)進(jìn)行融資的信用保障。企業(yè)是否具有足夠的資產(chǎn)規(guī)模與良好結(jié)構(gòu)是企業(yè)能否順利發(fā)展的必要保證，同時(shí)也要特別關(guān)注諸如產(chǎn)品品牌、商業(yè)信譽(yù)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)。

　�。ǘ�）企業(yè)與對手之間的競爭環(huán)境（O—T）比較

　　具體地講，企業(yè)的競爭環(huán)境是指一個(gè)企業(yè)所處的外界的宏觀競爭生態(tài)系統(tǒng)，或者指企業(yè)所處的硬、軟環(huán)境的總和，是推動(dòng)與抑制企業(yè)發(fā)展的外部力量。通常涵蓋如下幾個(gè)方面：

　　1.國家的宏觀政策

　　國家是市場經(jīng)濟(jì)法律的制定者，對企業(yè)競爭環(huán)境起著決定作用。如我國現(xiàn)行的增值稅轉(zhuǎn)型就對某些地區(qū)、行業(yè)等起了不同作用，從而對企業(yè)的競爭力產(chǎn)生了影響。企業(yè)應(yīng)關(guān)心國家的相關(guān)法律，如《公司法》、《環(huán)境保護(hù)法》、稅法以及會(huì)計(jì)、投資、金融等方面的政策。

　　2.行業(yè)的競爭態(tài)勢

　　不同行業(yè)由于對人才、技術(shù)、資金等的要求不同，因而其競爭方式也有所不同。在進(jìn)行分析時(shí)要注意行業(yè)的壟斷程度、原材料的價(jià)格與供應(yīng)、外部物流運(yùn)輸條件以及國家的產(chǎn)業(yè)布局與政策等，這些都會(huì)影響到企業(yè)的競爭力。

　　3.市場的飽和程度

　　市場是企業(yè)競爭的主戰(zhàn)場，是企業(yè)成敗的關(guān)鍵。傳統(tǒng)的競爭是靠低價(jià)格來贏得市場，但這樣帶來的利潤卻很少，即所謂的“紅海”戰(zhàn)略。企業(yè)應(yīng)該深入顧客，了解客戶的需求，挖掘客戶的需求、甚至創(chuàng)造客戶的需求，開拓新的利潤空間，從而走出一條“藍(lán)海”戰(zhàn)略之路。

　　4.科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平

　　科學(xué)技術(shù)對提升企業(yè)競爭力起著十分重要的作用，尤其對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)而言。從價(jià)值工程（VE）分析的角度，科學(xué)技術(shù)可以大大降低產(chǎn)品的成本，同時(shí)還會(huì)大大提高產(chǎn)品的性能和功能，如手機(jī)、電腦等。因此，應(yīng)密切關(guān)注科技發(fā)展動(dòng)態(tài)。

　�。ㄈ�）企業(yè)競爭態(tài)勢矩陣

　　通過對競爭企業(yè)的內(nèi)部條件與外部環(huán)境進(jìn)行分析，可以得到如下的競爭態(tài)勢組合，對于不同的競爭態(tài)勢組合應(yīng)采取不同的策略。

　　1.SO型

　　這是企業(yè)競爭追求的理想境界，即企業(yè)內(nèi)部優(yōu)勢與市場機(jī)會(huì)相吻合。這時(shí)，企業(yè)應(yīng)采取進(jìn)攻型戰(zhàn)略，如采取一體化、多角化、差異化戰(zhàn)略，橫向?qū)嵤┘娌⑴c收購，縱向控制或影響產(chǎn)品的上下游，同時(shí)要加大研究與開發(fā)力度，爭做行業(yè)的領(lǐng)袖。

　　2.WT型

　　這是企業(yè)競爭最不利的情況，即所謂“內(nèi)憂外患”，這時(shí)企業(yè)應(yīng)采用保守型戰(zhàn)略，冷靜分析企業(yè)的內(nèi)部劣勢與外部威脅，區(qū)別不同情況分別對待。如果是暫時(shí)的困難，應(yīng)苦練內(nèi)功等待機(jī)會(huì)；如果是遇到致命的、無法挽救的困難，應(yīng)考慮產(chǎn)品轉(zhuǎn)型或資產(chǎn)重組以獲得新生。

　　3.ST型

　　企業(yè)內(nèi)部競爭力很強(qiáng)但外界環(huán)境不佳，即所謂“生不逢時(shí)”。企業(yè)這時(shí)應(yīng)改變進(jìn)攻戰(zhàn)略，整合企業(yè)內(nèi)部資源，對目標(biāo)市場重新定位，設(shè)計(jì)與開發(fā)新產(chǎn)品，努力開拓新的市場空間。

　　4.WO型

　　企業(yè)內(nèi)部競爭力很弱但外界環(huán)境有利，即所謂“先天不足”。這時(shí)企業(yè)應(yīng)加大對關(guān)鍵人才的引進(jìn)與培養(yǎng)，再造生產(chǎn)與管理業(yè)務(wù)流程，采用先進(jìn)的設(shè)備與工藝等，不失時(shí)機(jī)抓住機(jī)會(huì)謀求發(fā)展。

　�。ㄋ模㏒WOT與其他分析方法的融合

　　盡管SWOT矩陣在戰(zhàn)略分析中得到了廣泛的應(yīng)用，但也存在較多的不足，應(yīng)該注意與其它分析方法相互融合，以取得更好的效果。

　　1.在對宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行分析時(shí)，應(yīng)與PEST方法聯(lián)合運(yùn)用

　　所謂PEST是指政治（political）、經(jīng)濟(jì)（economic）、社會(huì)（social）和技術(shù)（technological）。依筆者之見，PEST分析中還應(yīng)涵蓋文化與環(huán)境等因素。

　　2.在對市場進(jìn)行分析時(shí)，應(yīng)該與Michael Porter的五力分析結(jié)合在一起

　　五力是指影響市場競爭的主要力量，具體包括：行業(yè)內(nèi)現(xiàn)有企業(yè)的競爭、供應(yīng)商（賣方）與購買者（買方）的討價(jià)還價(jià)能力、產(chǎn)品替代品及潛在進(jìn)入者的威脅。

　　3.現(xiàn)代成本管理以兩種不同的角度研究產(chǎn)品壽命周期（PLC），賦予了產(chǎn)品周期的雙重含義

　　一方面是指產(chǎn)品的銷售生命周期；另一方面是指產(chǎn)品的成本壽命周期，兩者都不同程度地影響了企業(yè)的競爭策略。企業(yè)應(yīng)區(qū)別對待以爭取主動(dòng)。

　　4.應(yīng)克服SWOT只能定性地分析企業(yè)競爭態(tài)勢的缺陷

　　應(yīng)該引入層次分析法（AHP）、模糊綜合評判（Fuzzy）等多目標(biāo)決策方法，定量地分析企業(yè)的競爭能力，以便采取適宜的競爭策略。

　　四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的競爭策略——博弈論初探

　　從現(xiàn)在發(fā)表的有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)資料來看，往往是從成本分析為切入點(diǎn)的。然而，與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不同，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)需要考慮競爭對手，筆者認(rèn)為應(yīng)超越狹義的成本分析，從更廣闊的視角審視競爭對手，以謀取企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢。

　　縱觀戰(zhàn)略管理的發(fā)展歷程，從早期戰(zhàn)略思想階段→傳統(tǒng)戰(zhàn)略理論階段→競爭戰(zhàn)略理論階段→動(dòng)態(tài)競爭戰(zhàn)略理論階段，越來越多的學(xué)者正在嘗試運(yùn)用博弈論（the theory of game）來分析企業(yè)戰(zhàn)略。博弈論是研究行為主體間的互動(dòng)對策與效應(yīng)的學(xué)科，以博弈論為基礎(chǔ)來分析戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)問題，強(qiáng)調(diào)企業(yè)競爭策略選擇要考慮對手的反應(yīng)，根據(jù)對手的反應(yīng)來調(diào)整自己的策略與行為，以達(dá)到在競爭中取得相對優(yōu)勢的目的。

　　筆者采用二人M×N的簡單零和博弈模型，將博弈論引入戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，分析企業(yè)間的互動(dòng)競爭策略。

　�。ㄒ唬㎝×N的博弈模型簡述

　　設(shè)：A＝（a1，a2，…，an）為甲方的策略集；B＝（b1，b2，…，bn）為乙方的策略集，G為M×N得失矩陣，且遵循如下規(guī)律：

　　如果gij為正值，則表示對甲有利；如果gij為負(fù)值，則表示對乙方有利。若采用這一對策略，即雙方在考慮對方的前提下，使自身的利益最大化或損失最小化，則：

　　甲方最少贏得：AG≥W或S=min{AG}

　　乙方最多損失：GB≤V或S=max{GB}

　�。ǘ�）競爭策略的博弈模型應(yīng)用

　　假設(shè)有甲乙兩方，雙方均有三種對策策略，甲方使用不同策略的概率為x1，x2，x3，乙方使用不同策略的概率為y1，y2，y3。

　　甲方策略：1.降低產(chǎn)品成本；2.提高產(chǎn)品質(zhì)量；3.投放新產(chǎn)品；乙方策略：1.改善維修服務(wù)；2.提高產(chǎn)品性能；3.增加廣告宣傳。雙方共有九種策略組合，假設(shè)對策結(jié)果如支付矩陣如下表所示，表中數(shù)據(jù)正值表示甲方增加的經(jīng)濟(jì)收益單位，負(fù)值表示甲方減少的經(jīng)濟(jì)收益單位（因?yàn)殡p方為零和對策，一方所得為另一方所失，因而甲方經(jīng)濟(jì)收益單位正好與乙方相反）。

　　表中甲乙雙方得失情況如下：甲方在最有利的情況下收益為12單位，在最不利的情況下?lián)p失5單位；乙方在最有利的情況下收益為5單位，在最不利的情況下?lián)p失12單位。從得失矩陣可知甲方較乙方具有明顯優(yōu)勢。

　　現(xiàn)在來看甲方的行為策略：如果不考慮乙方反應(yīng)，甲方通常會(huì)選擇策略1，并期望經(jīng)濟(jì)收益增加12單位，此時(shí)對乙方最不利，乙方會(huì)采用相應(yīng)的對策進(jìn)行反擊；同樣，乙期望增加經(jīng)濟(jì)收益5單位，這樣甲方不會(huì)接受，因?yàn)閷�甲方來講損失最大，如此雙方會(huì)采用混合策略，并盡量使利益達(dá)到均衡。數(shù)學(xué)表達(dá)式為：

　　同理，求得乙方的對策與結(jié)果為：y1＝1／2，y2＝1／2，y3＝0，V＝5

　　從以上計(jì)算可知，甲乙雙方選擇各種對策的概率以及雙方對策的利益均衡點(diǎn)為5，即甲方最大收益5單位，乙方最大損失5單位。該點(diǎn)實(shí)際上既不是甲方的最大收益，也不是乙方的最大損失，因此對任何一方都不是最優(yōu)與最劣解，但符合雙方的共同利益。從某種意義上講，對雙方來講是可以接受的，此時(shí)在博弈理論中稱為Nash（納什）平衡。Nash平衡是雙方利益的均衡點(diǎn)，如果一方改變對策，另一方會(huì)作出反應(yīng)，這樣就會(huì)打破已有的平衡。因而從理論上講，此刻雙方都無意改變策略，以維護(hù)雙方利益的暫時(shí)均衡。

　　這里需要提醒的是應(yīng)用博弈論時(shí)要注意其假設(shè)條件，如博弈雙方應(yīng)該是理性的，對博弈方的行為有一個(gè)合理的預(yù)期。如果忽視上述基本前提，可能會(huì)影響博弈分析的指導(dǎo)意義。

　　五、總結(jié)

　　（一）為了滿足企業(yè)戰(zhàn)略決策的需要，要求戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不僅要提供實(shí)時(shí)的多維財(cái)務(wù)信息、定量與定性信息、內(nèi)部與外部信息、歷史與前瞻信息，甚至還需要關(guān)注許多非財(cái)務(wù)信息，如國家宏觀政策、市場發(fā)展與變化的趨勢等。

　�。ǘ�）博弈論作為專門研究競爭策略的科學(xué)，不僅要研究零和競爭問題，而且要研究非零和競爭問題，即所謂的競爭與合作問題。本文只是博弈論在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的初步嘗試，希望其他學(xué)者對此問題進(jìn)行深入研究。