【摘要】本文探討非同一控制下，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，以便參加CPA考試的考生更好地學(xué)習(xí)、掌握這部分內(nèi)容。

　　企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。按企業(yè)合并類型分類，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。因此，合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本。

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算。因此，對(duì)于被購(gòu)買方在交易日與購(gòu)買日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　非同一控制下，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理如下：

　　一、調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額

　　1.合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整。

　　2.合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　二、比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　三、對(duì)于被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目

　　其中，屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

　　假定企業(yè)2007年1月1日投資持股比例為30%，2008年1月1日又追加投資40%，持股比例達(dá)到70%，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，2008年1月1日為購(gòu)買日。見(jiàn)圖1。

　　四、對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在合并日將子公司個(gè)別報(bào)表中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值

　　五、在合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿中編制母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷的會(huì)計(jì)分錄

　　【例題】長(zhǎng)江公司于2007年1月1日以貨幣資金3500萬(wàn)元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長(zhǎng)江公司和大海公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。見(jiàn)表1。

　　2007年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。

　　大海公司于2007年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，沒(méi)有支付股利，沒(méi)有發(fā)生資本公積變動(dòng)的業(yè)務(wù)。

　　2008年1月1日，長(zhǎng)江公司以貨幣資金5000萬(wàn)元進(jìn)一步取得大海公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11900萬(wàn)元。

　　2008年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為390萬(wàn)元，賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為9年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。

　　長(zhǎng)江公司和大海公司屬于非同一控制下的兩個(gè)公司。

　　1.2007年1月1日至2008年1月1日長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄：

　�。�1）2007年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3500

　　   貸：銀行存款 3500

　�。�2）2007年12月31日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 234 {[800-（300-100）÷10]×30%}

　　   貸：投資收益 234

　�。�3）2008年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000

　　   貸：銀行存款 5000

　　2.長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司追加投資后，對(duì)原持股比例由權(quán)益法改為成本法的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：盈余公積23.4

　　    利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)210.6

　　   貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 234

　　3.計(jì)算長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)的價(jià)值：

　　原持有30%股份應(yīng)確定的商譽(yù)=3500-30%×11000

　　=200萬(wàn)元

　　進(jìn)一步取得的40%股份應(yīng)確定的商譽(yù)=5000-40%×11900

　　= 240萬(wàn)元

　　長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)=200+240=440萬(wàn)元

　　4.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)300

　　  貸：資本公積300

　　5.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 234

　　  貸：盈余公積23.4

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 210.6

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資36[（11900-11000）×30%-234]

　　   貸：資本公積36

　　6.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制合并日與投資有關(guān)的抵銷分錄：

　　借：股本 5000

　　    資本公積2300

　　   盈余公積 460

　　   未分配利潤(rùn) 4140

　　   商譽(yù)440

　　   貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8770 （3500+5000+234+36）

　　  　　少數(shù)股東權(quán)益3570[（5000+2300+460+4140）×30%]