【摘要】注冊會計師投保執(zhí)業(yè)保險是其規(guī)避民事責(zé)任的有效手段。本文以現(xiàn)有法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，就注冊會計師在為上市公司提供審計服務(wù)時，如何完善執(zhí)業(yè)責(zé)任保險進行探討。

　　執(zhí)業(yè)責(zé)任保險是國際保險市場常見的一種責(zé)任險，它是伴隨著自由職業(yè)者和中介機構(gòu)的大量涌現(xiàn)而產(chǎn)生的。由于現(xiàn)代審計以統(tǒng)計抽樣為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審單位的財務(wù)會計報表發(fā)表意見，它只能保證最大幾率的正確性（統(tǒng)計抽樣允許合理誤差），而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來。同時，現(xiàn)代審計是在有限的時間和合理的成本條件下進行的，它必須講求效率和結(jié)果，因此，現(xiàn)代審計又是建立在對內(nèi)部控制制度評價的基礎(chǔ)上的。但從內(nèi)部控制運作的機理看，其防止舞弊的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和有效手段很大程度上是從組織心理學(xué)角度強調(diào)協(xié)同犯罪概率低于單獨犯罪概率，強調(diào)職務(wù)分工與內(nèi)部牽制可減少錯弊。然而，在如下的情形下，內(nèi)部勾結(jié)一旦形成；或內(nèi)部控制的設(shè)計和運行因受制于成本和效益原則，而無法達到最佳狀態(tài)；或內(nèi)部控制設(shè)計僅針對常規(guī)業(yè)務(wù)活動控制，而無法對非常業(yè)務(wù)進行有效控制；或內(nèi)部控制因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)改變而削弱或失效；或會計人員、內(nèi)審人員及其他內(nèi)控人員不具備專業(yè)勝任能力；或管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)控制度之上，則表面上存在的內(nèi)控制度實質(zhì)上并不能有效發(fā)揮作用。而基于內(nèi)控制度的現(xiàn)代審計技術(shù)顯然缺乏相應(yīng)的對高智能、專業(yè)化舞弊的偵破功能，因為現(xiàn)代審計畢竟不同于偵探。因此，審計報告的真實性只能是基于內(nèi)控制度有效性基礎(chǔ)上的相對真實性。再加上社會公眾對審計職業(yè)不理解而產(chǎn)生的過高的期望值，導(dǎo)致注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中經(jīng)常會面臨潛在的民事訴訟風(fēng)險，這種風(fēng)險絕非注冊會計師通過自身努力就可以完全避免的。而且，從國外民事責(zé)任賠償實踐和我國已經(jīng)啟動的基于《1.9規(guī)定》（2003年1月9日最高人民法院頒布的《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，以下簡稱《1.9規(guī)定》）提起的民事訴訟案件來看，會計師事務(wù)所單靠注冊資本、職業(yè)風(fēng)險基金等凈資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)承擔(dān)不了可能面臨的巨額民事賠償。因此，利用我國現(xiàn)有保險市場投保責(zé)任險，就成為會計師事務(wù)所規(guī)避民事責(zé)任的有效手段。

　　一、注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險范圍的界定

　　首先，注冊會計師責(zé)任險的標(biāo)的限于因注冊會計師的過失執(zhí)業(yè)行為而產(chǎn)生的經(jīng)濟賠償責(zé)任。

　　目前，我國承辦注冊會計師執(zhí)業(yè)保險的保險公司主要有中國人民保險公司和中國平安保險公司。《中國人民保險公司注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險條款》第二條規(guī)定：被保險人的注冊會計師承辦審計業(yè)務(wù)時，由于疏忽或過失造成委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟損失，依法應(yīng)由被保險人承擔(dān)的經(jīng)濟賠償責(zé)任，由該委托人或其他利害關(guān)系人首次在本保險期限內(nèi)向被保險人提出賠償要求，并經(jīng)被保險人向保險人提出索賠申請時，保險人負(fù)責(zé)賠償。《中國平安保險公司注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險條款》第四條規(guī)定：在列明的追溯期開始后，被保險人的注冊會計師根據(jù)被保險人的授權(quán)承辦國內(nèi)注冊會計師審計業(yè)務(wù)過程中，因過失行為未盡其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡之責(zé)任及義務(wù)，造成委托人及其利害關(guān)系人的直接經(jīng)濟損失，委托人及其利害關(guān)系人在保險期限內(nèi)向被保險人提出索賠的，依法應(yīng)由被保險人承擔(dān)的賠償責(zé)任，本公司根據(jù)本條款的有關(guān)規(guī)定，在約定的賠償限額內(nèi)負(fù)責(zé)賠償。因注冊會計師的故意行為或者犯罪行為而造成的民事賠償責(zé)任屬除外責(zé)任，不得納入注冊會計師責(zé)任險的保險標(biāo)的。這樣，如何正確界定注冊會計師的過失行為和故意行為就成為完善注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險制度首先必須解決的問題�！�1.9規(guī)定》第二十七條規(guī)定：會計師事務(wù)所及注冊會計師知道或應(yīng)當(dāng)知道發(fā)行人或者上市公司存在虛假陳述而不予糾正或者不出具保留意見的，屬于故意行為，應(yīng)對投資者的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。美國法律重述·侵權(quán)行為法第二版第526條規(guī)定的“知道”的含義是：行為人知道或者相信事實并非如其表示的；行為人對其所作的表示或者其所作的表示隱含的意思的正確性沒有信心；行為人知道就其所作的表示或者其所作的表示隱含的意思并無根據(jù)（邢穎 2000）。我國《注冊會計師法》第二十一條也列明了注冊會計師的故意行為：1.明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；2.明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；3.明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；4.明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容，而不予指明。同時《注冊會計師法》第二十條規(guī)定了注冊會計師在進行審計或者驗資時，遇到下列情況之一應(yīng)當(dāng)拒絕出具有關(guān)報告：1.委托人示意其作不實或者不當(dāng)證明的；2.委托人故意不提供有關(guān)會計資料和文件的；3.因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務(wù)會計的重要事項作出正確表述的。（自2007年6月15日起施行的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中增加了一條，即“與被審計單位惡意串通”。）如果注冊會計師在上述情形下仍出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，應(yīng)視為存在故意行為，由此造成的損失不屬于注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險范圍。

　　其次，對于重大過失或者無預(yù)謀的違法行為，有學(xué)者認(rèn)為與故意的違法行為相比，這類行為同基于一般過失的違法行為一樣，不能通過事前的預(yù)測來達到抑制的目的，對該類行為造成的損失給予保險賠償，不會有悖于民事賠償責(zé)任的抑制功能，因此也應(yīng)把它納入保險賠償?shù)姆秶��?

　　但是，也有學(xué)者持反對意見，認(rèn)為重大過失或者無預(yù)謀的違法行為從性質(zhì)上與故意的違法行為比較接近，如果允許保險公司對因此而產(chǎn)生的損失給予補償，無異于放棄了對注冊會計師應(yīng)該追究的責(zé)任。2004年3月1日經(jīng)修訂后出臺的《中國人民財產(chǎn)保險公司注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險條款（B）》采納了該意見，其第6條把重大過失也列為責(zé)任免責(zé)范疇。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定雖能減輕保險公司的賠償責(zé)任，但有違執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的基本原則。因此，對該種行為導(dǎo)致的第三者損失是否屬于保險責(zé)任范圍，應(yīng)區(qū)別對待，或許目前可行的、折衷的辦法是，由注冊會計師、保險公司和上市公司共同承擔(dān)此類責(zé)任（蔡元慶2003）。

　　最后，注冊會計師的普通過失是指注冊會計師應(yīng)當(dāng)能夠預(yù)見到所出具的審計報告內(nèi)容有虛假陳述，但由于疏忽大意或者過于自信而沒有預(yù)見到的行為。

　　判斷注冊會計師有無一般過失的標(biāo)準(zhǔn)是，其在出具審計報告過程中是否盡到應(yīng)有的勤勉或者注意義務(wù)。“會計師違反所負(fù)的謹(jǐn)慎義務(wù)，是其承擔(dān)專家責(zé)任的必備要件。這里的謹(jǐn)慎，是一種職業(yè)人員的謹(jǐn)慎。其統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)是，在一般情況下，所屬職業(yè)一位合格的成員在同樣的情況下應(yīng)當(dāng)盡到的謹(jǐn)慎、技巧和能力”。（Greenstein，Logan & Burgess）“他們不負(fù)有侵權(quán)行為法意義上的嚴(yán)格的結(jié)果義務(wù)，也無須顯示最高超的專業(yè)技巧；一個公認(rèn)的法則是，擁有從事某一特殊職業(yè)的勝任之人的通常技巧就足夠了”（克雷斯蒂安·馮·怨?fàn)枺?001）。因此，所謂專家的注意義務(wù)，是與普通公民相比在職務(wù)上被要求更高的注意義務(wù)，但如盡了他所屬職業(yè)平均水平的注意，則不能被追究責(zé)任。就這一點來說，與傳統(tǒng)的契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任并無二致。

　　20世紀(jì)60年代初，莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作《審計理論結(jié)構(gòu)》中對法學(xué)理論中的理性人進行抽象概括，得到一個謹(jǐn)慎人的概念。他們認(rèn)為謹(jǐn)慎人應(yīng)該具備以下特征：他應(yīng)該明確社會上存在著利用其服務(wù)的人；他具備從事相同工作的人所具備的技能；他應(yīng)該像同業(yè)人員一樣具備運用所掌握技能的相同能力；他應(yīng)該掌握同業(yè)人員所應(yīng)具備的知識，即他的知識應(yīng)該達到同業(yè)人員公認(rèn)的水平；他應(yīng)該具有在運用其知識、經(jīng)驗、技能時察覺風(fēng)險，認(rèn)識后果的能力；他應(yīng)該能夠認(rèn)識自己在某些方面的無知、缺乏經(jīng)驗和技能不足，并采取預(yù)防措施，以便不損害他人；他所作出的判斷應(yīng)和在同樣條件、擁有相同信息的人所作的判斷一樣�？梢姡�謹(jǐn)慎人并不是十全十美的人，也不是永不犯錯誤的人。當(dāng)他承擔(dān)了某一項工作時，他只是在向社會表明，他具備從事該項工作的多種能力，并且他所具備的能力已達到了社會公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因而，他只承擔(dān)和履行與此水準(zhǔn)相應(yīng)的責(zé)任，而不是承擔(dān)過分的責(zé)任。

　　另外，醫(yī)學(xué)界在判斷醫(yī)方有無過錯時，也以醫(yī)方是否已盡主觀上的注意義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)，這個標(biāo)準(zhǔn)就是“醫(yī)療水準(zhǔn)”，即醫(yī)師在進行醫(yī)療行為時，其學(xué)識、注意程度、技術(shù)以及態(tài)度均應(yīng)符合具有一般醫(yī)療專業(yè)水準(zhǔn)的醫(yī)師于同一情況下所應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)已被各國醫(yī)學(xué)界所廣泛接受。

　　對于注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中因一般過失而承擔(dān)的民事賠償責(zé)任由責(zé)任保險予以適當(dāng)補償，這是設(shè)立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險制度的根本目的。

　　二、實行個性化的、浮動的保險費率

　　當(dāng)前中國人民保險公司和平安保險公司對保險費率的確定是根據(jù)會計師事務(wù)所的年營業(yè)收入及投保金額綜合計算得出的。一般而言，若事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入規(guī)模在500—1000萬元之間，累計賠償1000萬元，其投保標(biāo)準(zhǔn)費率為2.3%；2000萬元以上的規(guī)模，累計賠償1000萬元的投保標(biāo)準(zhǔn)費率為1.5%。在實際操作中，投保費率較中國保監(jiān)會批復(fù)的標(biāo)準(zhǔn)費率相對略低。這種保險費率確定方式的一個明顯缺陷是：沒有考慮事務(wù)所的具體情況，特別是審計風(fēng)險情況，千篇一律，具有明顯的計劃和行政管理色彩，不利于事務(wù)所通過實施全面質(zhì)量管理，提高審計報告質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，從而降低投保費率；也不利于保險公司對不同的事務(wù)所提供量體裁衣式的服務(wù)，實行動態(tài)的風(fēng)險管理。因此，必須修改注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的相關(guān)條款，實行個性化的、浮動的保險費率。保險公司應(yīng)在充分了解事務(wù)所的性質(zhì)、規(guī)模和執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，營運及盈利狀況，雇員的執(zhí)業(yè)技術(shù)水平、素質(zhì)及職業(yè)道德素養(yǎng)，內(nèi)控制度的健全程度及有效執(zhí)行狀況，有關(guān)證券法律法規(guī)特別是《民事訴訟法》、《證券法》、《1.9規(guī)定》、《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》對注冊會計師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的有關(guān)規(guī)定，各事務(wù)所的投保范圍、投保金額、過去發(fā)生的賠付紀(jì)錄和未來發(fā)生損害賠償可能性大小及金額多少等，經(jīng)過綜合評估得出不同事務(wù)所的風(fēng)險概率，從而給出適合不同事務(wù)所個性化的保險費率。這個保險費率應(yīng)是相對固定的基準(zhǔn)費率，保險公司可以在一個保險期內(nèi)（一般為10年），圍繞基準(zhǔn)費率上浮或下調(diào)，上浮的費率稱為風(fēng)險費率，下調(diào)的費率稱為優(yōu)惠費率，兩者相互結(jié)合，構(gòu)成浮動費率。這種個性化的、動態(tài)的費率制度的設(shè)計，有利于最大限度地促使事務(wù)所提高審計報告質(zhì)量，從而降低民事賠償風(fēng)險。

　　三、保險費用的承擔(dān)

　　我國《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，上市公司可以為董事購買責(zé)任保險。這一規(guī)定為注冊會計師及其他審計報告簽字責(zé)任人執(zhí)業(yè)責(zé)任保險費用的承擔(dān)提供了一條可供借鑒的思路，即由事務(wù)所承擔(dān)這些責(zé)任人的保險費用，這也與西方發(fā)達國家的習(xí)慣做法基本一致。至于保險費用的來源，由于按照現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定，事務(wù)所所交保險費用可以在稅前據(jù)實列支扣除，因此，保險費用可直接從管理費用中列支，上交保險費時，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”。

　　四、設(shè)立注冊會計師專項風(fēng)險賠償基金

　　《1.9規(guī)定》第二十四條規(guī)定：專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法第一百六十一條和第二百零二條規(guī)定虛假陳述，給投資者造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。這一規(guī)定打破了注冊會計師法規(guī)定的注冊會計師不直接承擔(dān)民事賠償責(zé)任的限制，而必須直接面對投資者的民事訴訟。雖然事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金的設(shè)立和注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險制度的完善可在一定程度上解決注冊會計師因執(zhí)業(yè)過失可能面臨的民事賠償，但因注冊會計師故意或違法行為導(dǎo)致的民事賠償，不屬于注冊會計師職業(yè)保險范圍之列，必須由注冊會計師及會計師事務(wù)所自己承擔(dān)。因此，為了強化注冊會計師的審計責(zé)任，提高其執(zhí)業(yè)水平，同時提高注冊會計師的實際賠付能力，注冊會計師應(yīng)設(shè)立專項風(fēng)險賠償基金，專門用于支付因自身的過失或故意行為造成的民事賠償。事務(wù)所可根據(jù)注冊會計師的基本工資、獎金、福利計劃和分紅收入，按一定比例（以10—20%為宜）扣除，作為賠償基金來源，由事務(wù)所統(tǒng)一管理，其權(quán)益屬于注冊會計師，對它的日常管理可參照職業(yè)風(fēng)險基金。由于我國現(xiàn)行注冊會計法禁止個人承接業(yè)務(wù)，因此，在注冊會計師實際履行賠付責(zé)任時，可為其設(shè)置一個最高賠付限額，一般為注冊會計師負(fù)賠償責(zé)任營業(yè)年度及之前共兩個營業(yè)年度（與訴訟有效期保持一致）的上述四項收入之和，以充分體現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)的對稱性。

　　參考文獻：

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　　4.[美]羅伯特·K·莫茨、[埃及]侯賽因·A·夏拉夫著，文碩等譯，1990，《審計理論結(jié)構(gòu)》， 中國商業(yè)出版社