【摘要】本文對我國新《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》與原相關(guān)財務報告作了對比分析，闡述了新財務報表列報準則的主要變化及其對報表的影響。

　　一、新財務報表列報的基本內(nèi)容和總體結(jié)構(gòu)的主要變化

　　新準則第30號財務報表列報規(guī)定企業(yè)編制的財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及附注（如圖1所示）。

　　與原相關(guān)財務報告相比，其變化有：

　�。ㄒ唬┬聹蕜t增加了所有者權(quán)益變動表

　　用所有者權(quán)益變動表反映會計主體在一定期間的總收益和總費用，對于所有者權(quán)益變動表應披露的信息項目做出了明確的規(guī)定，從而更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動；而舊制度在這方面規(guī)定得較為簡單。

　�。ǘ�）取消了財務狀況說明書

　　因為財務狀況說明書涉及的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容不宜通過會計準則來規(guī)范。

　�。ㄈ�）在資產(chǎn)負債上，列報項目發(fā)生變化——資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類增加了應單獨列報的項目

　　這些項目包括：交易性金融資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、權(quán)益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)；負債類增加的項目：交易性金融負債、遞延所得稅負債并將原應付工資和應付福利費兩個項目合并為應付職工薪酬。同時，取消了待攤費用和預提費用。

　�。ㄋ模┰诶麧櫛砩�，主要有以下幾個項目發(fā)生了變化

　　1.簡化了利潤表單列項目，直接列報營業(yè)收入和營業(yè)成本而不再區(qū)分主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入、主營業(yè)務成本和其他營業(yè)成本；2.將原應計入主營業(yè)務稅金及附加、其他業(yè)務支出和管理費用等的各項稅金統(tǒng)一計入營業(yè)稅金及附加項目反映；3.增加了公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失和非流動資產(chǎn)處置損益三個項目；4.在凈利潤下增設了每股收益，包括基本每股收益和稀釋每股收益；5.新的現(xiàn)金流量表準則與我國現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表準則比較沒有實質(zhì)性變化僅在附注披露上略有增減。

　　二、資產(chǎn)負債表基本結(jié)構(gòu)的主要變化及報表影響

　�。ㄒ唬﹤�券投資核算的變化及影響

　　舊制度將債券投資按期限分為短期和長期兩種；而新準則將債券投資按持有意圖進行分類，分為交易類的債券投資、持有至到期投資類的債券投資、可供出售的金融資產(chǎn)類的債券投資。這樣分類有助于更清晰地界定不同資產(chǎn)類型的投資和收益。其中，交易類債券投資的公允價值變動所產(chǎn)生的利得，直接計入當期損益；而可供出售金融資產(chǎn)類的債券投資的公允價值變動形成的利得，計入資本公積。持有至到期投資類的債券投資，初始確認按照公允價值計量，相關(guān)交易費用計入初始確認金額；后續(xù)計量采用實際利率法，按攤余成本計量；在終止確認、發(fā)生減值或攤銷時產(chǎn)生的利得或損失，計入當期損益。因此，它們對利潤表中的利潤產(chǎn)生了一定影響。

　�。ǘ�）投資性房地產(chǎn)核算的變化及影響

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售，其范圍包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物。同時，自用或作為存貨的房地產(chǎn)是不屬于投資性房地產(chǎn)范圍的。由于是新增的會計科目，必然會對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生一定影響。具體情況如下：

　　在采用成本模式計量的情況下，其業(yè)務處理并不影響企業(yè)財務報表上的數(shù)據(jù)，只是應在資產(chǎn)負債表上將投資性房地產(chǎn)作為一項資產(chǎn)單獨列示；在采用公允價值模式計量的情況下，不計提折舊或攤銷，而原制度規(guī)定應計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)并計提折舊或攤銷�？梢姡�新準則將會使費用減少，利潤增加。此外，將資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤增加，從而對利潤表的利潤產(chǎn)生一定影響。

　　（三）生物資產(chǎn)核算的變化及影響

　　生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，具體分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。關(guān)于后續(xù)計量，企業(yè)應當采用成本模式對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量。值得注意的是，同時具備下列條件時也可以采用公允價值模式計量：一是生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。由于生物資產(chǎn)的計量未參考國際會計準則的公允價值模式，因此對上市公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績影響不大。不過，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、農(nóng)產(chǎn)品市場的完善，公允價值計量的廣泛采用將會對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生較大影響。

　�。ㄋ模┧�得稅核算的變化及影響

　　新會計準則要求企業(yè)采用所得稅會計的資產(chǎn)負債表債務法，這種所得稅會計方法適應了新準則在確認、計量等方面的變化，能夠更全面地反映會計與稅法之間的差異，更符合權(quán)責發(fā)生制和配比原則。資產(chǎn)負債表債務法的有關(guān)概念包括暫時性差異、應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異；應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異�？傻挚蹠簳r性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時性差異。存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應當確定為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。因為資產(chǎn)負債表債務法側(cè)重于暫時性差異，其涵蓋內(nèi)容比時間性差異廣泛得多。而且，資產(chǎn)負債表債務法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債分門別類地處理與披露，使其提供的會計信息更加詳實、明確，從而更易于理解與分析企業(yè)的財務狀況。在新會計準則體系下，會計利潤與應納稅所得額之間的差距進一步擴大，如果繼續(xù)采用應付稅款法，將使得所得稅費用與會計利潤嚴重偏離，使會計信息缺乏有用性；在新準則體系下，大量資產(chǎn)、負債采用公允價值計量，公允價值的變動大都計入當期損益，這就使得時間性差異的發(fā)生和轉(zhuǎn)回頻繁出現(xiàn)，如果企業(yè)仍然采用遞延法或損益表債務法，必然會形成較大的工作量，增加所得稅會計的核算難度，同時，也會對利潤表的利潤產(chǎn)生一定影響。

　　此外，與原準則規(guī)定相比，資產(chǎn)的定義增加了資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益這一特性，并給出了資產(chǎn)確認的條件：一是與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該項目的成本或價值能夠可靠地計量。當這兩個條件同時滿足時，才可確認為資產(chǎn)并在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示；僅符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，在附注中作相關(guān)披露。如此，也會對資產(chǎn)的范圍產(chǎn)生影響。比如對受委托的貸款來說，在原準則概念下，委托貸款由銀行控制并能以貨幣計量，因此確認為資產(chǎn)；在新會計準則概念下，銀行不承擔該項貸款違約風險，委托資產(chǎn)無法為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此不能確認為資產(chǎn)。再如，殘次冷背的存貨、技術(shù)落后的無形資產(chǎn)、收不回的長期投資、貸款的減值部分都不能帶來經(jīng)濟利益，不能確認為資產(chǎn)，需要從資產(chǎn)負債表上剔除。

　　三、利潤表基本結(jié)構(gòu)主要變化及報表影響

　　（一）利潤表收入、成本及稅金項目的相關(guān)調(diào)整及報表影響

　　我國新準則規(guī)定，利潤表直接列報營業(yè)收入和營業(yè)成本而不再區(qū)分主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入、主營業(yè)務成本和其他營業(yè)成本，并將原應計入主營業(yè)務稅金及附加、其他業(yè)務支出和管理費用等的各項稅金統(tǒng)一計入營業(yè)稅金及附加。其理由是：當今市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)經(jīng)營日益多元化，其主營業(yè)務與其他業(yè)務很難劃分，更難以定義，因此出于適應新經(jīng)濟環(huán)境及簡化利潤表列報項目的目的，準則發(fā)生了相應的變化。無疑，這種變化會造成利潤表的結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)變化并對報表分析產(chǎn)生一定影響。

　�。ǘ�）利潤表新增的有關(guān)項目及報表影響

　　1.新增“公允價值變動損益”項目及報表影響

　　為了與國際會計準則接軌并提高會計信息的相關(guān)性，我國新發(fā)布的38項會計具體準則中有17項程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及影響范圍之大是顯而易見的，因此有必要在利潤表中單獨予以列示公允價值變動損益。公允價值變動損益是指一項資產(chǎn)在取得之后的計量，即后續(xù)采用公允價值計量模式時，期末資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額。例如，投資性房地產(chǎn)、債務重組、非貨幣交換、金融工具等采用公允價值計量模式的資產(chǎn)期末賬面價值與公允價值的差額都要計入該項目，該項目反映了資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動而產(chǎn)生的損益。通過列報公允價值變動損益，利潤表全面反映了企業(yè)的收益情況，具體分為經(jīng)營性收益和非經(jīng)營性收益。投資者能了解企業(yè)因公允價值變動而產(chǎn)生的損益是多少及其占企業(yè)全部收益的比重，從而更好地進行分析和決策。另外，原制度下有些特殊業(yè)務產(chǎn)生的收益計入資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益中但未通過利潤表反映，如資產(chǎn)評估增值和債務重組利得等，會出現(xiàn)一些繞過收益表而直接計入資產(chǎn)負債表方面的問題，使資產(chǎn)負債表和利潤表失去了內(nèi)在的邏輯聯(lián)系。通過列報公允價值變動損益項目，使利潤表全面反映了這種收益，也提供了一種協(xié)調(diào)資產(chǎn)負債表和利潤表內(nèi)在關(guān)系的一種方法。

　　2.新增“資產(chǎn)減值損失”和“非流動資產(chǎn)處置損益”項目及報表影響

　　資產(chǎn)減值損失是指因資產(chǎn)的賬面價值低于其可收回金額而造成的損失。新會計準則規(guī)定資產(chǎn)減值范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理。《資產(chǎn)減值》準則改變了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值準備計提后可以轉(zhuǎn)回的做法，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，消除了一些企業(yè)通過計提秘密準備來調(diào)節(jié)利潤的可能，限制了利潤的人為波動。

　　非流動資產(chǎn)處置損益則是按照營業(yè)外收入或營業(yè)外支出中的大項目在利潤表中單獨列示反映的。這種做法使財務報表信息使用者對企業(yè)非流動資產(chǎn)處置損益有了清晰、全面的認識，并可了解其占利潤總額的比例及對利潤總額的影響程度。

　　總之，新準則將公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失和非流動資產(chǎn)處置損益在利潤表中單獨列示，是在借鑒國際會計準則和充分考慮我國國情的基礎(chǔ)上制定的。這種做法提高了財務報表信息質(zhì)量，避免了企業(yè)可能的調(diào)節(jié)利潤行為，有助于投資者更好地做出決策。

　　四、現(xiàn)金流量表基本結(jié)構(gòu)的主要變化及報表影響

　�。ㄒ唬┬聹蕜t對現(xiàn)金流量表在以下幾個方面內(nèi)容作了明確

　　一是金融企業(yè)（含保險公司）可根據(jù)行業(yè)特點和現(xiàn)金流量的實際情況，合理確定其經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量項目。二是購買或處置子公司及其他營業(yè)單位的現(xiàn)金流量以凈額單獨列示在投資活動的現(xiàn)金流量中。三是關(guān)于外幣現(xiàn)金流量的折算和列示：外幣現(xiàn)金流量應折算成企業(yè)的報告貨幣，經(jīng)折算后的外幣現(xiàn)金流量應依其性質(zhì)分別歸入經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動中。四是匯率變動對現(xiàn)金流量的影響，以現(xiàn)金流量發(fā)生日或平均匯率折算，與經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動分開，單獨列示。

　　（二）在附注中披露的新增內(nèi)容

　　一是將凈利潤調(diào)節(jié)到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息中，增加了“公允價值變動損失”；二是購買或處置子公司及其他營業(yè)單位的現(xiàn)金流量除了以凈額單獨列示在投資活動的現(xiàn)金流量中外，其他相關(guān)信息在報表附注中以總額披露。

　　此外，將凈利潤調(diào)節(jié)到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的具體項目中，取消了“待攤費用減少”和“預提費用增加”。

　　總之，新的現(xiàn)金流量表準則與我國現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表準則比較，沒有實質(zhì)性變化，只是更加精煉、科學及系統(tǒng)化。