摘要 我國新《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)范了收入的確認、計量和相關(guān)信息的披露要求，但在實際執(zhí)行中，有些企業(yè)故意提前或推后確認銷售收入，以達到其調(diào)節(jié)利潤、偷逃稅款的目的。本文借助一些案例對此問題進行分析。

　　關(guān)鍵詞 銷售收入；入賬時間；確認；界定

　　銷售收入的入賬時間實際上是指什么時候確定收入，它是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務會計處理過程中非常重要的一環(huán)。銷售收入的入賬時間正確與否，直接影響到會計主體各會計期間的財務狀況與經(jīng)營成果，更會直接地影響企業(yè)稅款的計算和繳納。在處理實際經(jīng)濟業(yè)務時。有些企業(yè)為達到某種目的如調(diào)節(jié)利潤、偷逃稅款、推遲納稅等。人為改變銷售收入的入賬時間。主要表現(xiàn)在違反《企業(yè)會計準則》關(guān)于銷售收入入賬時間的規(guī)定，將應在以后期間確認的收入提前反映在本期，或?qū)�應在本期確認的收入推遲反映在以后各期，造成當期利潤虛增或虛減，影響了本期會計信息的真實性，同時造成了當期應繳納稅款的不實。本文擬通過一些典型案例分析對銷售收入入賬時間的界定問題。

　　一、商品所有權(quán)上的主要風險和報酬謝尚束明確轉(zhuǎn)移給買方即確認銷售收入的實現(xiàn)

　　案例1：A企業(yè)于20xx年x月x日銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出。買方已預付部分貨款，余款由A企業(yè)開出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票賬單一并交付買方。買方當天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達到合同規(guī)定的要求，立即根據(jù)合同的有關(guān)條款與A企業(yè)交涉，要求A企業(yè)在價格上給予一定的減讓。否則買方可能會退貨。雙方?jīng)]有達成一致意見，A企業(yè)亦未采取任何彌補措施。A企業(yè)于開具發(fā)票的當天確認銷售收入的實現(xiàn)，并進行了賬務處理。

　　案例2：B企業(yè)對外銷售大型設(shè)備一臺，買方已預付部分貨款，發(fā)票賬單已交付買方，設(shè)備已經(jīng)發(fā)出。根據(jù)銷售合同的規(guī)定。B企業(yè)負責設(shè)備的安裝，安裝完成并經(jīng)檢驗合格后，買方立即支付余款。B企業(yè)在設(shè)備發(fā)出時即確認銷售收入的實現(xiàn)。

　　分析：案例1表明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬仍留在A企業(yè)，A企業(yè)開具發(fā)票的當日不能確認收入。銷售收入應遞延到商品質(zhì)量及相關(guān)方面已滿足買方要求且買方承諾付款時才能予以確認。因為盡管商品已經(jīng)發(fā)出。發(fā)票賬單已交付買方，但由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見。買方尚未正式接受商品，發(fā)出的商品還有可能被退回。A企業(yè)不但提前確認了收入。而且很可能因售貨退回虛增了收入。案例2中B企業(yè)屬于將收入提前確認的情況。B企業(yè)依據(jù)銷售合同將大型設(shè)備發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方，且B企業(yè)仍需對所售設(shè)備進行安裝。安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素。阻礙該項銷售的實現(xiàn)。因此，只有在安裝完畢并檢驗合格后B企業(yè)才能確認銷售收入。

　　二、合同或協(xié)議規(guī)定銷售商品需要延期收取貸款的業(yè)務有意將銷售收入延期推遲確認

　　案例3：C企業(yè)于20xx年x月x日采用分期收款方式向某單位銷售一套大型設(shè)備，設(shè)備已發(fā)出，其制造成本為780000元。合同約定的銷售價格為1000000元(不含增值稅)。分5次于每年12月30日等額收取。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為800 000元。合同約定C企業(yè)收取最后一筆貨款時開具增值稅專用發(fā)票，并收取增值稅款170000元。C企業(yè)銷售當日的會計分錄為借記“分期收款發(fā)出商品”科目780000元，貸記“庫存商品”科目780000元。

　　分析：根據(jù)新會計準則的規(guī)定。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，應于銷售合同成立時按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本：應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。案例3中C企業(yè)采用分期收款銷售方式對外銷售的大型設(shè)備，是具有融資性質(zhì)的銷售商品，已經(jīng)滿足商品銷售收入確認的全部條件。應該在該設(shè)備發(fā)出時確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體應按合同價款借記“長期應收款”科目1000000元，按公允價值貸記“主營業(yè)務收入”800000元，按兩者之間的差額貸記“未實現(xiàn)融資收益”200000元。并按設(shè)備的制造成本借記“主營業(yè)務成本”780000元。貸記“庫存商品”780000元。案例3中C企業(yè)只將庫存商品轉(zhuǎn)為分期收款發(fā)出商品。推遲了收入的確認，使資產(chǎn)和利潤均不能得到真實反映。

　　三、采用預收貨款方式銷售商品在收到預收的貨款時即確認銷售收入

　　案例4：D企業(yè)與某單位簽訂協(xié)議，采用分期預收貨款方式向其銷售商品一批。該批商品實際成本為700 000元。協(xié)議約定。該批商品銷售價格為1 000 000元，增值稅稅額為170 000元；買方應在協(xié)議簽訂時預付60％的貨款(按銷售價格計算)，剩余貨款于2個月后收到所購商品時支付。D企業(yè)在收到買方預付的60％貨款時作了如下會計分錄：借記“銀行存款”科目600 000元。“應收賬款”科目570 000元，貸記“主營業(yè)務收入”科目1 000 000元，“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”1 70 000元。

　　分析：根據(jù)新會計準則的規(guī)定。預收貨款銷售商品是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后～筆款項才將商品交付購貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉(zhuǎn)移給購貨方。因此，企業(yè)通常應在商品發(fā)出時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。本案例中D企業(yè)在收到購買方預付的60％貨款時，首先是所售商品沒有對外發(fā)出，仍然屬于D企業(yè)存貨。其次是依據(jù)銷售協(xié)議D企業(yè)還沒有將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方。因此。D企業(yè)在收到購買方預付的60％貨款時即反映收入增加，提前確認了銷售收入。造成當期利潤不實。

　　四、對于銷售收入入賬時間不正確的問題應及時處理

　　上述幾種案例只是一些企業(yè)對銷售收入入賬時間隨意調(diào)節(jié)的常見情況，會計實務中仍有很多銷售方式涉及到商品銷售收入是否應該確認以及何時確認的問題，如企業(yè)委托其他單位代銷商品業(yè)務、采用托收承付結(jié)算方式銷售商品業(yè)務、售后回購業(yè)務、售后租回業(yè)務、附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務、訂貨銷售業(yè)務和以舊換新銷售業(yè)務等等。銷售收入入賬時間的提前或推后。違反了權(quán)責發(fā)生制和配比原則，造成了當期收入不實、利潤虛假，并使得企業(yè)應納增值稅款和應納所得稅款及其他稅款出現(xiàn)錯誤。因此，企業(yè)應嚴格遵守企業(yè)會計準則的要求。對銷售收入進行確認，準確判斷銷售收入的入賬時間。

　　對于銷售收入入賬時間不正確的經(jīng)濟業(yè)務，要依據(jù)商品銷售收入憑證和發(fā)票、賬單、提貨單、運單等相關(guān)憑證，根據(jù)具體的銷售方式。及時登記商品銷售明細賬及總賬。不得出現(xiàn)不記、少記、漏記、多記的現(xiàn)象。企業(yè)的內(nèi)部稽核人員或內(nèi)部審計人員應特別注意執(zhí)行新準則中對銷售收入的確認不正確或入賬時間不正確的問題。銷售收入入賬時間不正確的問題經(jīng)查證后。企業(yè)應遵照新會計準則的要求，根據(jù)其具體情況作如下調(diào)整：

　　(一)對于商品銷售業(yè)務入賬時間延后的問題

　　如果企業(yè)被查實屬于過去發(fā)生但現(xiàn)在已經(jīng)入賬的銷售業(yè)務，一般情況下可不做賬務調(diào)整，企業(yè)應在以后的工作中加以改正。切忌再犯；如果企業(yè)被查實屬于入賬時間延后的商品銷售業(yè)務仍未入賬，應立即作出賬務處理。登記入賬。

　　(二)對于商品銷售業(yè)務入賬時間提前的問題

　　如果企業(yè)被查實此銷售業(yè)務至今仍未到正確的入賬時間，企業(yè)應立即對已經(jīng)提前入賬的銷售業(yè)務作沖賬處理。

　　一般而言，根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)應在發(fā)出商品，滿足銷售商品收入確認的所有條件，同時收訖貨款或取得索取收取貨款的權(quán)利及相關(guān)憑證時，才能確認銷售收入的入賬。根據(jù)財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：1 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)。也沒有對已售出的商品實施有效控制；3 收入的金額能夠可靠地計量；4 相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；5 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計量。為了單獨反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本，企業(yè)應設(shè)置“委托代銷商品”、“發(fā)出商品”等科目進行核算。對于依據(jù)合同或協(xié)議發(fā)出的商品，根據(jù)會計準則的規(guī)定不能確認收入時。企業(yè)應按發(fā)出商品的實際成本借記“委托代銷商品”、“發(fā)出商品”等科目，貸記“庫存商品”科目。人為改變銷售收入的入賬時間和入賬金額，是企業(yè)會計核算的禁忌。