[摘要] 為了使會(huì)計(jì)更好地服務(wù)于我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，更好地參與國際競爭，我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定經(jīng)過了一個(gè)反復(fù)的過程。筆者簡要分析了我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的演進(jìn)過程，對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則中有關(guān)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理提出了自己的看法。

　　[關(guān)鍵詞] 債務(wù)重組；公允價(jià)值；債權(quán)人

　　一、我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的演進(jìn)及新債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化

　　(一)債務(wù)重組準(zhǔn)則的演進(jìn)

　　為規(guī)范債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算和信息披露，1995年，財(cái)政部決定立項(xiàng)制定債務(wù)重組準(zhǔn)則，并相應(yīng)成立了項(xiàng)目組，著手研究制定相關(guān)準(zhǔn)則。于1997年12月完成征求意見稿。經(jīng)過充分的調(diào)查研究和多次修改，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》在1998年6月制定完成并對(duì)外公布，自1999年1月1日起在全部企業(yè)施行。該準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致，把債務(wù)重組定義為：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。準(zhǔn)則規(guī)定處置資產(chǎn)或清償債務(wù)時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。債務(wù)重組的差額計(jì)入當(dāng)期損益。然而在實(shí)際工作中。許多公司卻利用準(zhǔn)則中的這種規(guī)定進(jìn)行盈余管理，在上市公司表現(xiàn)得尤為突出。由于當(dāng)時(shí)我國的證券市場非常關(guān)注利潤表。上市公司是否具備配股資格、是否被ST或PT等都與利潤有關(guān)。上市公司為了達(dá)到自己的目的，想方設(shè)法利用債務(wù)重組操縱利潤，嚴(yán)重影響了上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　為了避免上市公司利用債務(wù)重組操縱利潤，2001年，財(cái)政部頒布了修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則，規(guī)定債務(wù)重組的定義為：債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值。債務(wù)人在債務(wù)重組中獲得的收益全部計(jì)入“資本公積”項(xiàng)目，以防止企業(yè)操縱利潤，濫用公允價(jià)值。但這種規(guī)定不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，且與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。

　　會(huì)計(jì)是一種商業(yè)語言。隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化，要更好地參與國際經(jīng)濟(jì)競爭，我國會(huì)計(jì)必須與國際會(huì)計(jì)趨同，在這種大背景下，2006年財(cái)政部再一次修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則，出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》(下稱新債務(wù)重組準(zhǔn)則)。新債務(wù)重組準(zhǔn)則可以說是1998年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則的繼續(xù)。債務(wù)重組的概念和1998年的基本相同，“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”和“債權(quán)人作出讓步”是債務(wù)重組定義所描述的兩個(gè)基本特征；重新引入公允價(jià)值計(jì)量屬性；債務(wù)重組的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即計(jì)入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項(xiàng)目。新債務(wù)重組準(zhǔn)則更能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，維護(hù)報(bào)表使用者的利益，且實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

　　(二)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化

　　從債務(wù)重組準(zhǔn)則的演進(jìn)過程不難看出，新債務(wù)重組準(zhǔn)則與2001年版的債務(wù)重組準(zhǔn)則相比主要發(fā)生了以下變化：1、債務(wù)重組的定義發(fā)生了變化，債務(wù)重組的范圍有所縮��；2、引入公允價(jià)值計(jì)量模式；3、債務(wù)重組損益的確認(rèn)有改變，由原來計(jì)入“資本公積”改為計(jì)入營業(yè)外收支項(xiàng)目。對(duì)于新債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化已有很多文章進(jìn)行過詳細(xì)分析，筆者大多都認(rèn)同，在此不再贅述。

　　二、對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的異議

　　(一)在確定債權(quán)人是否作出讓步時(shí)應(yīng)考慮現(xiàn)值因素

　　新債務(wù)重組準(zhǔn)則定義中“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”和“債權(quán)人作出讓步”是其所描述的兩個(gè)基本特征。其中，“債權(quán)人作出讓步”是指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)�來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)。這里所指的“以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額”的計(jì)算是否應(yīng)考慮現(xiàn)值因素，新債務(wù)重組準(zhǔn)則及講解中并未明確指出。筆者認(rèn)為，債務(wù)重組雙方從業(yè)務(wù)交易日至債務(wù)重組日，有時(shí)歷時(shí)較長，若不考慮現(xiàn)值因素，就無法真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。如，A公司欠某銀行一筆貸款1000萬元。2年期，貸款利率5％，現(xiàn)已到期。由于A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按期償還貸款，經(jīng)協(xié)商，銀行同意A公司將貸款展期2年，利率為6％，并將以前積欠的利息免除。在此例子中。A公司2年后要付的本金和利息之和為1120萬元，與重組債務(wù)的賬面價(jià)值1100萬元相比，多了20萬元。按新債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定，銀行在這次經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中沒有作出讓步。不屬于債務(wù)重組。但若考慮現(xiàn)值因素，債權(quán)人實(shí)際上作出了讓步。因?yàn)�，A公司將來應(yīng)付金額1120萬元折成現(xiàn)值后為996.80萬元，與重組債務(wù)的賬面價(jià)值1100萬元相比，少了103.20萬元，表明銀行實(shí)質(zhì)上作出了讓步，屬于債務(wù)重組。由此可見，考慮現(xiàn)值因素會(huì)得出截然不同的結(jié)果。建議進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)應(yīng)考慮現(xiàn)值因素。

　　(二)對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的異議

　　新準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理主要講述了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”、“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”、“以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)”和“以組合方式清償債務(wù)”四種情況。本文僅以資產(chǎn)清償債務(wù)中的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)為例，對(duì)債權(quán)人有關(guān)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理談一點(diǎn)自己的看法。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中規(guī)定：在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)。債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，分別以下情況進(jìn)行處理：“債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)分別提取了減值準(zhǔn)備，那么只需要將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。如果減值準(zhǔn)備沖完該差額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。不再確認(rèn)債務(wù)重組損失”。下文以例1來說明上述規(guī)定。

　　【例1】A公司于20×7年3月1日銷售給B公司一批材料，含稅價(jià)為1 70 000元。因B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難。無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，20×7年10月20日，與A公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。A公司同意B公司以一臺(tái)設(shè)備償還債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的賬面原價(jià)為200000元，已計(jì)提折舊80 000元，設(shè)備的公允價(jià)值為150 000元(假定企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)設(shè)備不需要交納增值稅)。A公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備30000元。抵債設(shè)備已于20×7年11月2日運(yùn)抵A公司。假定不考慮該項(xiàng)債務(wù)重組相關(guān)的稅費(fèi)。

　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)人A公司應(yīng)進(jìn)行如下的會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn) 150000

　　　　壞賬準(zhǔn)備 20000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 170000

　　如果債權(quán)人A公司對(duì)該項(xiàng)債權(quán)提取的壞賬準(zhǔn)備是10000元，那么A公司應(yīng)作如下的會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn) 150000

　　　　壞賬準(zhǔn)備 10000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 170000

　　從上述處理中可以看出，同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)由于債權(quán)人提取的減值準(zhǔn)備不同而出現(xiàn)截然不同的處理結(jié)果。

　　筆者認(rèn)為，上述處理有些不合情理。第一種情況作出讓步的A公司賬面上卻沒有反映任何債務(wù)重組損失；第二種情況反映了10000元的債務(wù)重組損失。而實(shí)際上A公司在兩種情況下整個(gè)經(jīng)濟(jì)過程中都同樣損失了20000元(170000元～150000元)。讓步是債務(wù)重組的重要特征，由于債權(quán)人作出了讓步。債務(wù)重組的結(jié)果是債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，而債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，既然如此，債權(quán)人賬面上應(yīng)一目了然地反映出來。而且，既然企業(yè)雙方同意進(jìn)行債務(wù)重組，即表明對(duì)債權(quán)人來說應(yīng)收賬款不是壞賬，在收回應(yīng)收賬款時(shí)應(yīng)先沖回原已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，然后再做收回款項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄。筆者認(rèn)為。為了更清晰地反映這一過程的實(shí)際情況，債權(quán)人應(yīng)該先；中回原已提取的壞賬準(zhǔn)備，再進(jìn)行債務(wù)重組損失的確認(rèn)和計(jì)量，即債權(quán)人A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 30000

　　　　貸：管理費(fèi)用 30000

　　(第二種情況下應(yīng)是：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 10000

　　　　貸：管理費(fèi)用 10000)

　　然后，

　　借：固定資產(chǎn) 150000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 170000

　　此時(shí)。20000元作為這一債務(wù)重組過程中的實(shí)際損失，無論企業(yè)對(duì)此計(jì)提了多少減值準(zhǔn)備，債務(wù)重組損失數(shù)額都不變，這樣更能真實(shí)、清楚地反映整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中規(guī)定：“對(duì)債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資。重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的。應(yīng)當(dāng)先將差額；中減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。”

　　從上述規(guī)定中可以看出，如果減值準(zhǔn)備；中減重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額之后還有余額，該怎么處理，規(guī)定中并沒有說明。筆者認(rèn)為根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，仍會(huì)出現(xiàn)類似于“(一)”中的舉例情況。

　　所以，綜上所述，筆者認(rèn)為債權(quán)人如果已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)提取了減值準(zhǔn)備，應(yīng)該先沖回原已提取的減值準(zhǔn)備，再進(jìn)行債務(wù)重組損失的確認(rèn)和計(jì)量。只有這樣，才能更清晰地反映債務(wù)重組的實(shí)際過程。