摘要 文章從新舊會計準(zhǔn)則的差異進(jìn)行對比，討論在新會計準(zhǔn)則允許的會計政策可選空間內(nèi)，企業(yè)會計政策的選擇行為。

　　關(guān)鍵詞 新會計準(zhǔn)則；企業(yè)會計；利益博弈；政策選擇

　　一、引言

　　隨著我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的完成，會計政策選擇成為新會計準(zhǔn)則實施的主要手段與工具。對于實施企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)來說，接受新會計準(zhǔn)則體系意味著需要評估實施新準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的影響，根據(jù)可供選擇的會計確認(rèn)、計量和財務(wù)報告方法作出關(guān)鍵的決策，制定企業(yè)自身的會計政策體系以適應(yīng)新會計準(zhǔn)則的要求。會計政策的經(jīng)濟(jì)后果從會計出現(xiàn)以來就存在，只不過在資本市場出現(xiàn)以前它的影響是很小的。隨著資本市場不斷擴(kuò)展，現(xiàn)有的、潛在的投資者、債權(quán)人以及職工等利益主體不斷增多時，經(jīng)濟(jì)后果就顯得越來越突出，準(zhǔn)則的出臺或變更都會引起利益相關(guān)方的關(guān)注(新會計準(zhǔn)則體系見圖1)。

　　二、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)會計政策選擇原則

　　為確保會計信息的質(zhì)量，企業(yè)在進(jìn)行會計政策選擇時，應(yīng)遵循以下幾項原則：

　　(一)符合企業(yè)總體目標(biāo)的原則

　　新會計準(zhǔn)則財務(wù)會計的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與況；利潤表基礎(chǔ)債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，在資產(chǎn)負(fù)債表上根據(jù)各項遞延所得稅軋差后的余額作一個獨立項目反映，既非真實資產(chǎn)也非真實負(fù)債。

　　通過上述比較發(fā)現(xiàn)：資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)的債務(wù)法，一方面體現(xiàn)了現(xiàn)代會計“資產(chǎn)負(fù)債表觀”的理念，更加關(guān)注運用會計處理方法的結(jié)果對資產(chǎn)負(fù)債表的影響，即認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)更為重要的財務(wù)報表，利潤表中反映的經(jīng)營成果，最終都要反映到資產(chǎn)負(fù)債表中。時間性差異的所得稅影響也必然能在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值中得以體現(xiàn)。

　　企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息。反映企業(yè)管理受托層責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。會計政策作為企業(yè)生成財務(wù)信息的基本方針應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)企業(yè)財務(wù)會計的目標(biāo)。企業(yè)作為一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)其發(fā)展目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是明確的。這不但是合理有效地組織企業(yè)經(jīng)營活動的基本前提，也是恰當(dāng)選擇會計政策的先決條件。

　　(二)適用性原則

　　企業(yè)選擇會計政策時。應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和理財環(huán)境相結(jié)合，即企業(yè)在選擇會計政策時應(yīng)考慮行業(yè)特點、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、內(nèi)部管理、償債能力等多種因素。會計政策的適用性是確保會計政策得到較好發(fā)揮的重要特征。會計政策的適用性還意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況以及理財環(huán)境的變化。會計政策本身要重新作出選擇。以確保在新環(huán)境下的新的適用性。

　　(三)實質(zhì)重于形式原則

　　會計政策的選擇應(yīng)該注重實質(zhì)，即應(yīng)使交易或其他事項按其實質(zhì)和財務(wù)事實而不只是按其法律形式進(jìn)行核算和反映。在實際工作中，交易或事項的外在法律形式或人為形式并不完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容，因而會計政策的選擇就必須以實質(zhì)勝于形式作為重要原則。

　　三、新會計準(zhǔn)則下的企業(yè)會計政策選擇分析

　　(一)會計計量屬性選擇

　　1 新舊準(zhǔn)則差異

　　新基本準(zhǔn)則新增會計計量一章。與舊基本準(zhǔn)則變化較大。對在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性下資產(chǎn)和負(fù)債的計量金額進(jìn)行了規(guī)定。其中。公允價值計量屬性為在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

　　新基本準(zhǔn)則還明確企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，但如果能取得公允價值并且公允價值可以可靠計量，則采用公允價值計量。新準(zhǔn)則第一次明確提出了公允價值的概念，成為新會計準(zhǔn)則的一大亮點。

　　2 企業(yè)會計計量屬性選擇分析

　　從總體上看。我國舊會計計量模式主要采用的是歷史成本計量基礎(chǔ)，對于公允價值等其他計量基礎(chǔ)的應(yīng)用較為謹(jǐn)慎。為促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)與國際接軌，我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，并充分考慮我國現(xiàn)階段的國情，以使按照企業(yè)會計準(zhǔn)則體系編制的財務(wù)報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。基于這一出發(fā)點，新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值。

　　(二)存貨的發(fā)出計價方法選擇

　　1 新舊會計準(zhǔn)則差異

　　新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。即新準(zhǔn)則中存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法三種方法，與舊存貨準(zhǔn)則(指2001年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》。以下同上)相比取消了后進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法不能真實反映存貨流轉(zhuǎn)，國際準(zhǔn)則禁止采用后進(jìn)先出法，新準(zhǔn)則也取消了存貨的后進(jìn)先出法，對于這一點，新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的做法一致。

　　舊存貨準(zhǔn)則中對于不能替代使用的存貨，為特定項目專門購入或制造的存貨。一般應(yīng)當(dāng)采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。新準(zhǔn)則擴(kuò)展為對于不能替代使用的存貨。為特定目的專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

　　2 企業(yè)存貨發(fā)出計價方法選擇分析

　　據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計分析表明。我國上市公司出于會計處理繁簡的考慮。主要采用加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、個別計價法、計劃成本法四種方法。由于近幾年會計軟件的普遍運用，先進(jìn)先出法和個別計價法的使用比例逐年上升，可以得出我國上市公司選擇存貨發(fā)出計價方法越來越重視效益配比原則。企業(yè)將越來越多地關(guān)注和優(yōu)化會計政策的選擇。新會計準(zhǔn)則取消存貨發(fā)出計價的后進(jìn)先出法對我國上市公司整體影響不大，大多數(shù)企業(yè)在存貨發(fā)出計價的會計政策選擇雖然沒有達(dá)到最優(yōu)，但也沒有利用舊會計準(zhǔn)則的不完善操作盈余。

　　(三)各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和確認(rèn)方法的選擇

　　1 新舊會計準(zhǔn)則差異

　　(1)新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念。規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”。在單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。新準(zhǔn)則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”。

　　(2)新準(zhǔn)則規(guī)定已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。公允價值在很大程度上是靠人為判斷的，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對公允價值采取限制使用的態(tài)度。新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷。改用公允價值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。只要有活躍市場。只要有公平價值。就可以使用公允價值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。

　　2 企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的選擇分析

　　(1)計提被濫用。成為企業(yè)操作盈利、粉飾會計報表的手段。資產(chǎn)減值會計政策賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷權(quán)利，目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更真實公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，但不可避免地帶來新的問題，因職業(yè)判斷所依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，或出于某種需要(如保配，扭虧等)，使資產(chǎn)減值會計極有可能成為企業(yè)實施盈余管理的手段。

　　(2)確認(rèn)與計量難度較大。因此外部監(jiān)管難度大。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確認(rèn)資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)效益，現(xiàn)有規(guī)定對有關(guān)資產(chǎn)計量模式缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。概念內(nèi)容又過于籠統(tǒng)，欠缺靈活性。因而可操作性差。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)與計量難度大。導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的公允性難以衡量。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可回收金額、長期投資可回收金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中“可回收金額”“可變現(xiàn)凈值”在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，“可回收金額”中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率。更具有不確定性；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)。而且缺乏制約手段；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。