摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》廢止了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所采用的方法，要求改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，這是所得稅會(huì)計(jì)的一次重大改革。因此，正確理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的變化對(duì)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)具有重要意義。

　　關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；所得稅會(huì)計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的結(jié)果，會(huì)計(jì)核算遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。目的在于真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果等。稅收處理遵循所得稅法規(guī)。目的是確定企業(yè)的應(yīng)納稅額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的核心就是對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。建立了“資產(chǎn)負(fù)債”觀的思維方式，使得我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)體系真正建立并實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。本文談?wù)勅绾卫斫庑聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的變化。

　　一、所得稅會(huì)計(jì)處理方法概述

　　企業(yè)核算所得稅，主要為確定“當(dāng)期應(yīng)交所得稅”和利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用”。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)核算有兩種方法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法劃分為遞延法和債務(wù)法。債務(wù)法又進(jìn)一步劃分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　(一)幾種所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較

　　1應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法的比較

　　應(yīng)付稅款法是將應(yīng)納所得稅全部作為所得稅費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表。納稅影響會(huì)計(jì)法是將所得稅視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，并隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一時(shí)期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比，按應(yīng)稅所得額計(jì)算“應(yīng)交所得稅”，兩者之間的差額計(jì)入“遞延稅款”，然后得出所得稅費(fèi)用。前者是稅法導(dǎo)向的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，這種方法比較簡(jiǎn)單，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納所得稅額；后者引入遞延所得稅概念。稅法上的應(yīng)納所得稅額就不等于會(huì)計(jì)上的所得稅費(fèi)用了，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納所得稅額±遞延所得稅。

　　2遞延法和債務(wù)法的比較

　　遞延法是將稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同造成會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，對(duì)時(shí)間性差異采用跨期攤提的方法，盡量把稅法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的影響降低到最小。債務(wù)法雖然也是將本期由于時(shí)間性差額產(chǎn)生的影響納稅金額。遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差額對(duì)所得稅的影響金額。遞延法和債務(wù)法的本質(zhì)區(qū)別在于：運(yùn)用債務(wù)法是由于稅率變更或開征新稅需要對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的余額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，而遞延法則不需要進(jìn)行調(diào)整。運(yùn)用債務(wù)法所確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)更符合負(fù)債或資產(chǎn)的定義。

　　3損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較

　　(1)對(duì)收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入費(fèi)用觀”定義收益。強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比。從而注意的是收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表。該種觀念可促使對(duì)企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)評(píng)價(jià)。

　　(2)兩種方法下遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的含義不同。損益表債務(wù)法下，時(shí)間性差異分為應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債也應(yīng)是本期的發(fā)生額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵減暫時(shí)性差異。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是該資產(chǎn)和負(fù)債的賬面余額，其期末期初余額之差則是本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)凈額。

　　(3)在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露的信息不同。損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念。在資產(chǎn)負(fù)債表中將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。

　　(二)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展變化

　　1994年6月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)開始采納國(guó)際慣例。2000年12月《企業(yè)會(huì)計(jì)制度>規(guī)定，允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩種方法中任意選擇，其中債務(wù)法主要指損益表債務(wù)法。2006年2月15日財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅》。規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)標(biāo)志性變化。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　新所得稅準(zhǔn)則區(qū)別于原所得稅會(huì)計(jì)的核心就是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用，筆者認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法運(yùn)用的關(guān)鍵應(yīng)把握一條主線：賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)——暫時(shí)性差異——遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)——遞延所得稅費(fèi)用。

　　(一)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

　　1 資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，是指資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的金額。如固定資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)科目余額一累計(jì)折舊科目余額一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目余額。

　　2 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額。用公式表示，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)稅成本一資產(chǎn)持有期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額。

　　3 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值一未來可稅前列支的金額。

　　(二)暫時(shí)性差異

　　暫時(shí)性差異。是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　1 可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　2 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(三)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

　　遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但是并非所有的可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均能形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，其確認(rèn)需注意：

　　1 遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)注意的事項(xiàng)

　　(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。

　　(2)企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的。應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。如果被投資單位發(fā)生虧損。投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的虧損部分在可預(yù)見的未來被投資單位不會(huì)發(fā)生相反方向的轉(zhuǎn)回即盈利，那么投資企業(yè)不予確認(rèn)該可抵扣暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(3)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，視同可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(4)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，即包括減記的遞延所得稅資產(chǎn)金額予以轉(zhuǎn)回。

　　2 遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)應(yīng)注意的事項(xiàng)

　　基于謹(jǐn)慎性原則，除下列情況之外。企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　(1)商譽(yù)的初始確認(rèn)其形成的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。原因之一是如果確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債，則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的賬面價(jià)值。產(chǎn)生新的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)賬面價(jià)值的變化不斷循環(huán)。原因之二是由此增加的賬面價(jià)值影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額。不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。因?yàn)槿绻�確認(rèn)就會(huì)增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。使得資產(chǎn)負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　(3)企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如果投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間。且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。不能確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。即當(dāng)投資企業(yè)與其他投資者約定被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)不予分配時(shí)，則不應(yīng)確認(rèn)該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅負(fù)債，但要在附注中披露。

　　(四)所得稅費(fèi)用

　　利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩部分組成，即所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。其中：當(dāng)期所得稅=當(dāng)期企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中確定的應(yīng)納稅所得額x適用稅率。遞延所得稅，是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。遞延所得稅=(期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))，該公式余額若為正數(shù)，則產(chǎn)生遞延所得稅費(fèi)用，若為負(fù)數(shù)。則產(chǎn)生遞延所得稅收益。

　　三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理

　　(一)會(huì)計(jì)科目

　　1 所得稅費(fèi)用

　　反映當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)入利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。該科目分“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”和“遞延所得稅費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目。

　　2 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

　　反映按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交所得稅。

　　3 遞延所得稅資產(chǎn)

　　借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”增加額，貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”減少額。“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額為資產(chǎn)，表示將來可以少交的所得稅金額。

　　4 遞延所得稅負(fù)債

　　貸方登記“遞延所得稅負(fù)債”增加額，借方登記“遞延所得稅負(fù)債”減少額。“遞延所得稅負(fù)債”貸方余額為負(fù)債，表示將來應(yīng)交所得稅金額。

　　(二)核算時(shí)點(diǎn)及適用稅率

　　所得稅的核算時(shí)點(diǎn)一般在資產(chǎn)負(fù)債表日，特殊交易和事項(xiàng)在資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)時(shí)(如企業(yè)合并)。

　　適用稅率是指按照稅法規(guī)定。在暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間執(zhí)行的稅率。如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》已于2007年3月16日通過，自2008年1月1日起實(shí)施。如果企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)在2008年1月1日以后轉(zhuǎn)回的，應(yīng)當(dāng)按照新稅法規(guī)定的適用稅率對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。

　　(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)處理的基本程序及原理

　　1 企業(yè)計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)：借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅。

　　2 期末比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，確定可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　3 根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異和適用所得稅率計(jì)算確定“遞延所得稅資產(chǎn)科目余額”。如果該科目有期初余額，要在考慮期初余額的基礎(chǔ)上。確定本期應(yīng)增加或減少的遞延所得稅資產(chǎn)。如果需要增加：借記遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用；如果需要減少：借記所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅資產(chǎn)。

　　4 根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和適用所得稅率計(jì)算確定“遞延所得稅負(fù)債科目余額”，如果該科目有期初余額。要在考慮期初余額的基礎(chǔ)上，確定本期應(yīng)增加或減少的遞延所得稅負(fù)債。如果需要增加：借記所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅負(fù)債；如果需要減少：借記遞延所得稅負(fù)債。貸記所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用。

　　總之，新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不同于原會(huì)計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法；暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異對(duì)企業(yè)所得稅確認(rèn)與計(jì)量的影響不同，并且所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，會(huì)計(jì)人員必須全面、準(zhǔn)確掌握新所得稅準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的變化。