2009-03-17 14:03 來源：李夕甫
本文就國有企業(yè)股份制改造中（包括清產核資、財務審計、資產評估、組建股份公司等四個關鍵環(huán)節(jié)）涉及的會計問題進行探討。
一、清產核資
清產核資階段的會計問題，主要是資產清查損失處理，也涉及到會計制度選擇。
(一)資產清查損失處理
以股份制改造為目的的清產核資，是企業(yè)摸清家底的必經之路�！镀髽I(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》規(guī)定，企業(yè)應當對各類資產進行全面清查登記，對各類資產以及債權債務進行全面核對查實，編制改建日資產負債表及財產清冊，在資產清查中對擁有實際控制權的長期投資應當延伸清查至被投資企業(yè)：改建企業(yè)清查出來的資產損失，包括壞賬損失、存貨損失、固定資產及在建工程損失、擔保損失、股權投資損失或者債權投資損失以及經營證券、期貨、外匯交易損失等，按照財政部有關企業(yè)資產損失管理的規(guī)定確認處理。經過賬務清理、資產清查、價值重估、損溢認定、資金核實和完善制度等清產核資程序后，將清理的各項資產損失，如壞賬損失、資產盤盈盤虧、歷年虧損掛賬等，經中介機構鑒證和上級部門認定后核銷�！镀髽I(yè)資產損失財務處理暫行辦法》第13條規(guī)定，實施公司制改建企業(yè)，清查資產損失可以核銷所有者權益。按此規(guī)定，資產損失會計處理為：借記利潤分配(盈余公積、資本公積、實收資本)，貸記原材料等資產類科目；負債中長期掛賬而又付不出去的款項，會計處理為：借記其他應付款等負債類科目，貸記利潤分配。未分配利潤、盈余公積和資本公積余額不足核銷資產損失時，為體現資本保全原則，一般不應沖減實收資本，而應在未分配利潤中以負數列示。在編制比較財務報表時，應按照企業(yè)會計準則規(guī)定的財務報表列報方法，分別采用追溯調整法、追溯重述法或未來適用法，對各期財務報表進行調整。
上述資產損失處理的依據在哪里?可以在《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中找到答案。比如，處理資產盤盈盤虧和虧損掛賬，可認為是前期差錯更正，采用追溯重述法進行調整；對賬面價值和實際價值背離較大的資產進行價值重估，屬于資產計價方法變更，可認為是會計政策變更，采用追溯調整法進行調整。
(二)會計制度選擇
清產核資階段還須關注一個問題，就是會計制度選擇，即以什么會計制度為基礎清產核資。國有企業(yè)2003年以前執(zhí)行原行業(yè)會計制度，股份公司從2001年執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，上市公司從2007年執(zhí)行企業(yè)會計準則，這些不同的制度對資產清查結果都有一定影響。針對清產核資會計制度選擇問題，目前法律法規(guī)中無明確規(guī)定。實務中一般以企業(yè)在清產核資時執(zhí)行的會計制度為基礎，這樣不但方便清產核資實務操作，也有利于保持會計制度一貫性。但也有人認為企業(yè)進行股份制改造后要執(zhí)行企業(yè)會計準則，應按企業(yè)會計準則進行清產核資，按《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行操作，對新公司會計核算大有益處。
二、財務審計
(一)原企業(yè)財務報表審計階段
財務審計包括原企業(yè)財務報表審計階段和模擬財務報表審計階段。
此階段的會計問題，主要是審計調賬問題，主要涉及會計差錯調整以及按《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》等對一些特別事項處理。比如《關于(企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定)有關問題的補充通知》規(guī)定，企業(yè)賬面原有應付工資余額中屬于應發(fā)未發(fā)職工工資部分，應予清償：在符合國家政策、職工自愿條件下，依法扣除個人所得稅后可轉為個人投資：屬于實施“工效掛鉤”等辦法提取數大于應發(fā)數形成的工資基金結余，應當轉增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉為個人投資；企業(yè)賬面原有的應付福利費、職工教育經費余額，應當轉增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉為個人投資；因醫(yī)療費超支產生的職工福利費不足部分可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。
上述對“工效掛鉤”等辦法形成應付工資的處理，筆者認為不妥。“工效掛鉤”工資，實質上是企業(yè)提取的一種準備金，這種準備金是根據當時的政策計提的，是不欠職工的，它既不是企業(yè)的現時義務，也不是企業(yè)的未來義務�！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務�，F時義務是指企業(yè)在現行條件下已承擔的義務，未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。所以“工效掛鉤”工資不屬于現時義務，不應確認為負債。《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應用指南規(guī)定，按照權責發(fā)生制原則，企業(yè)應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬；當期實際發(fā)生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬，當期實際發(fā)生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。筆者認為對“工效掛鉤”工資的處理，應當視為前期差錯，按《企業(yè)會計；隹則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》采用追溯重述法進行更正，在編制比較財務報表時，對各期財務報表進行調整。
(二)模擬財務報表審計階段
此階段的會計問題主要是根據經主管部門審核批準的改制方案確定的資產重組方法進行剝離調整和會計制度調整。國有企業(yè)進行股份制改造，新股份公司尚未成立，應根據經主管部門審核批準的企業(yè)改制方案確定的資產重組方法，對改制基準日財務報表進行剝離調整。依據《首次公開發(fā)行股票公司申報財務報表剝離調整指導意見(征求意見稿)》，應將股份公司設立前未按照設立時公司架構和會計政策獨立記錄和反映的財務會計資料，從設立前原企業(yè)財務會計記錄中分離出來。
根據改制方案，按照一致性的剝離原則，對基準日比較財務報表進行剝離調整。同時，如果原企業(yè)執(zhí)行的會計制度不同，還要按企業(yè)會計準則進行會計制度調整，形成模擬財務報表。
剝離調整和會計制度調整中，原企業(yè)不需要調賬，但要形成工作底稿，記錄剝離調整和制度調整的過程、依據、原則、方法和具體金額。需要說明的是，此時的模擬財務報表與股份公司成立后IPO時編制的申報財務報表是不盡相同的。此處模擬財務報表按經上級主管部門批準的企業(yè)改制方案和企業(yè)會計準則進行編制，其目的主要供企業(yè)及其上級主管部門、其他審批部門、其他發(fā)起人和資產評估使用。
三、資產評估
資產評估的目的就是對企業(yè)進行股份制改造擬投入資產和負債進行價值評定和估算，確定擬投入凈資產公允價值，作為投資折股的參考依據。資產評估階段的會計問題，主要是原企業(yè)應不應該根據評估結果調賬，以及如果需要調賬，應如何進行調賬。
企業(yè)進行股份制改造，資產評估到底應不應該進行評估調賬，如何調賬，在理論界和實務中頗受爭議。對資產評估調賬作出規(guī)定的法律法規(guī)主要有：財政部《關于股份制試點企業(yè)股票香港上市有關會計問題的解答》、《關于股份有限公司有關會計問題解答》、《關于執(zhí)行具體會計；隹則和(股份有限公司會計制度)》有關會計問題解答》、財政部和國家稅務總局《關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》、《關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》、國家稅務總局《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》、《關于固定資產評估增值計提折舊有關企業(yè)所得稅問題的批復》、《關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關所得稅問題的通知》。以上文件對企業(yè)股份制改造評估調賬和評估增減值是否應繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定很多，各文件規(guī)定也不一致。綜合起來說，要求進行評估調賬，調賬業(yè)務應在原國有企業(yè)進行；對于評估增減值原國有企業(yè)不需要繳納企業(yè)所得稅，但在股權轉讓時不能以評估增減值后金額作為抵稅金額，以評估調賬前金額抵稅。新股份公司可以按評估增減值后金額記賬并計提折舊，不作納稅調整。
按歷史成本原則，企業(yè)在持續(xù)經營情況下，不應對資產評估調賬�！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第43條規(guī)定，企業(yè)對會計要素進行計量時一般應采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的應保證所確定會計要素金額能取得并可靠計量。評估增值主要是固定資產和無形資產，《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》規(guī)定，固定資產應按照成本進行初始計量，投資者投入固定資產的成本，應按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允除外；《企業(yè)會計準則第5號——無形資產》規(guī)定，無形資產應按照成本進行初始計量，投資者投入無形資產的成本，應按照投資合同或協議約定價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。顯然，改制前國有企業(yè)對資產評估調賬不符合企業(yè)會計準則，改制后新股份公司按資產評估記賬，完全符合企業(yè)會計準則。
不應資產評估調賬并非說就不調賬。實務工作中由于國有企業(yè)現行管理體制，往往需要進行評估調賬。那么如何進行評估調賬呢?
首先，原國有企業(yè)應選擇一個特定日期(一般選擇股份公司成立日)作為調賬目，對原企業(yè)賬務進行全面清理。由于評估基準日到調賬日有一個較長間隔，企業(yè)經營活動導致資產和負債形態(tài)和數量變化，調賬時應分析評估基準日與調賬日之間資產形態(tài)和數量差異，按評估增減值明細表及資產和負債變動表，確定哪些評估增減值資產和負債已不存在了，扣除這部分評估增減值。
其次，資產評估是以會計制度調整后模擬財務報表為基礎，而評估調賬是原企業(yè)按原會計制度進行，所以在評估調賬時，應將會計制度調整及其評估增減值加以分析，扣除這部分影響。
最后，確定資產和負債評估調賬金額和調賬分錄。流動資產和流動負債周轉快，到調賬日一般已不存在了，評估增減值不需要調整。但一些特殊情況需關注，如流轉速度慢，評估出現減值的流動資產，在調賬日往往仍然存在，則需要調整；固定資產和無形資產由于周轉慢，評估增減值也大，’是評估調賬的重點。實務中應對照評估明細表，將調賬日仍然存在的固定資產和無形資產的評估增減值記入賬簿中。流動資產、長期投資以及無形資產，應按評估價值與賬面價值之差，借或貸記有關資產科目，貸記或借記“資本公積”科目。對于固定資產，當評估累計折舊大于賬面累計折舊時，按評估原價與賬面原價之間的差額，借記“固定資產”科目，按評估累計折舊與賬面累計折舊差額，貸記“累計折舊”科目，按差額貸記“資本公積“科目：當評估累計折舊小于賬面累計折舊時，按照評估原價與賬面原價之差，借記“固定資產”科目，按評估累計折舊與賬面累計折舊差額，借記“累計折舊”科目，按合計數貸記“資本公積”科目。負債評估調賬方法與資產類似。最后記入“資本公積”金額是調賬日所有資產和負債評估增減值凈額。
四、組建股份公司
組建股份公司階段涉及股份公司成立前的驗資、成立后的建賬、IPO時編制申報財務報表。
(一)成立前的驗資
驗資時的會計問題，主要是折股比例和驗資依據。
對于折股比例問題，《公司法》規(guī)定，股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額�！豆煞萦邢薰緡泄蓹喙芾頃盒修k法》規(guī)定，國有資產嚴禁低估作價折股，一般應以評估確認后凈資產折為國有股的股本；如不全部折股，則折股方案須與募股方案和預計發(fā)行價格一并考慮，但折股比率(國有股股本／發(fā)行前國有凈資產)不得低于65％。按照上述規(guī)定，折股比例應為65％～1 00％，不得低于65％，不得高于1OO％。
對于驗資依據問題，按《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》規(guī)定，出資者以實物、知識產權和土地使用權等非貨幣財產作價出資的，注冊會計師應當在出資者依法辦理財產權轉移手續(xù)后予以審驗。按此規(guī)定，在實務中國有企業(yè)股份制改造基本無法驗資，不驗資股份公司也無法成立。首先，在驗資時股份公司尚未成立，從評估基準日到驗資日，評估確認的資產和負債已發(fā)生變化，原國有企業(yè)不會(實務工作中也不能)在驗資日對擬投入資產和負債再進行清理以供驗資所用。其次，股份公司尚未成立，原國有企業(yè)還在持續(xù)生產經營，不可能在驗資日之前辦理財產權轉移手續(xù)。所以，實務中一般是將主發(fā)起人投入股份公司的出資以評估報告中的凈資產作為出資，籠統驗證出資到位，不會對驗資日的資產和負債再進行清理驗證；對其他發(fā)起人的出資以投入到股份公司(籌)賬戶上的貨幣資金作為出資到位。
(二)成立后的建賬
股份公司成立后，新的會計核算主體已經存在了，應建立賬簿對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素進行核算，對交易或事項進行會計確認、計量和報告。實務操作中一般以股份公司成立日，根據原企業(yè)賬務清理和評估調賬后的資產和負債清單、評估增減值明細表以及其他發(fā)起人投入的貨幣資金進賬單，按企業(yè)會計準則規(guī)定的會計科目建立新賬。
以股份公司成立日作為建賬日，以此日資產和負債金額入賬，從理論上講是不妥的。按《公司法》規(guī)定，以發(fā)起設立方式設立股份公司的，發(fā)起人應當書面認足公司章程規(guī)定其認購的股份：一次繳納的，應即繳納全部出資；分期繳納的，應即繳納首期出資。股東繳納出資是在公司成立之前，應按發(fā)起人協議和公司章程規(guī)定的時間出資，繳納出資后方可驗資。筆者認為應以發(fā)起人協議和公司章程規(guī)定的最后出資時間或者驗資基；隹目的資產和負債金額作為建賬金額，且從這個日期到股份公司成立目的凈利潤應全部歸股份公司所有。如不然，其他發(fā)起人利益就受到了侵害，因為其他發(fā)起人的貨幣資金出資已按發(fā)起人協議和公司章程規(guī)定投入，其孳息歸股份公司所有，屬于全體股東的權益。只不過實務中操作非常困難，且從股東出資到股份公司成立日之間不長，影響不大。
對于固定資產等資產，是否應按評估增減值從評估基準日到建賬日之間進行補計折舊，目前相關文件尚無明確規(guī)定。一般來說，原企業(yè)由于執(zhí)行原會計制度，不需要補計折舊。對于新股份公司，由于按評估值作價折股，且從評估基準日到建賬日之間實現的凈利潤歸原企業(yè)所有，新公司建賬時理應補計折舊。
對于固定資產，股份公司建賬應按凈值(評估原值減累計折舊和補記折舊)列入固定資產原值呢，還是按評估原值列入固定資產原值、已記折舊列入累計折舊呢?實務中企業(yè)基本是按評估原值列入固定資產原值、已記折舊列入累計折舊。但有關文件對此規(guī)定變化較大，如《股份制試點企業(yè)會計制度》規(guī)定，其他單位投資轉入固定資產，應按投出單位賬面原價記賬，按評估確認的價值作為固定資產凈值，如評估確認的固定資產凈值大于投出單位賬面原價的，以評估確認數作為固定資產原價；《股份有限公司會計制度》規(guī)定，股東投入的固定資產，按評估確認的固定資產原價借記“固定資產”，按評估確認的凈值貸記“股本”等科目，按其差額貸記“累計折舊”科目：《企業(yè)會計制度》規(guī)定，投資者投入的固定資產，按投資各方確認的價值作為入賬價值；《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》規(guī)定，投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外�？梢姡绻雌髽I(yè)會計準則，應以凈值列入固定資產原值，不體現累計折舊。這比較符合實際，如果公司從其他企業(yè)購買使用過的固定資產，雙方確定一個交易價格，購買方以此作為入賬金額，銷售方不會提供其賬面原值和累計折舊(即便提供，因各企業(yè)折舊政策不一致，銷售方的數據也不能為購買方所用)。
另外，按《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》規(guī)定，自評估基準日到公司制企業(yè)設立登記日有效期內，原企業(yè)實現利潤而增加凈資產，應上繳國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業(yè)經營虧損而減少凈資產，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應分得的股利補足。
(三)IPO編制申報財務報表
這個階段的會計問題，主要是股份公司成立前利潤表的編制基礎、原則、方法和數據來源，依據《首次公開發(fā)行股票公司申報財務報表剝離調整指導意見(征求意見稿)》形成申報財務報表。
《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》規(guī)定，發(fā)行人運行三年以上的，應披露最近三年及一期的資產負債表、利潤表和現金流量表；運行不足三年的，應披露最近三年及一期的利潤表以及設立后各年及最近一期的資產負債表和現金流量表。發(fā)行人運行不足三年的，應披露設立前利潤表編制的會計主體及確定方法；存在剝離調整的，還應披露剝離調整的原則、方法和具體剝離情況。由于國有企業(yè)股份制改造到上市通常不滿三年，改造前后公司架構和執(zhí)行的會計制度皆有可能不同，財務報表口徑不一致，不可比，根據一貫性原則，企業(yè)改制上市應采用追溯調整法，基于相同的公司架構、相同的會計主體假設、相同的會計制度和會計政策，對原企業(yè)財務報表進行調整，編制申報財務報表，較之原企業(yè)財務報表，能增強股份公司會計信息的可比性、決策相關性，有利于投資者正確了解公司的歷史財務狀況和經營成果。
IPO時編制的申報財務報表與股份制改造時編制的模擬財務報表是不盡相同的。其差異在于：對所有資產應按評估增減值從評估基準日到股份公司成立日之間，進行補計折舊或補轉成本費用�！妒状喂_發(fā)行股票申請文件主承銷商核對要點》要求從評估基準日到公司成立日應以評估值進行成本費用結轉。如申報財務報表期間還早于評估基準日，是否需要按評估值結轉成本費用呢?早于評估基準日期間，評估值是無法確知的，實務工作中企業(yè)一般不按評估值而仍按賬面值結轉成本費用。筆者認為，到目前為止我國評估方法主要采用重置成本法，國有企業(yè)資產皆是多年形成，評估增值主要是多年物價上漲因素造成的，且申報財務報表(三年又一期)的期間不會早于評估基準日很長，這期間物價上漲因素影響極小，可以視作與評估基；隹日相同，為體現財務報表可比性，應采用相同計量屬性，在申報財務報表所有期間不僅僅是從評估基準日到股份公司成立日之間)按評估值結轉成本費用。
(作者單位：四川君和會計師事務所)
本文轉自《中國注冊會計師》2008年第5期
