一、基本概念

　　借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款利息，是指企業(yè)向銀行或者其他金融機構等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發(fā)生的帶息債務所承擔的利息等。

　　折價或者溢價，是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。

　　因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。由于匯率的變化往往與利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔的風險。因此，因外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的組成部分。

　　企業(yè)借款分為專門借款與一般借款。專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項；一般借款，是指除專門借款以外的其他借款。

　　二、借款費用的資本化確認與稅前扣除

　　在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

　　借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產支出已經發(fā)生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；借款費用已經發(fā)生；為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。

　　在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

　　專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷，如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應當繼續(xù)進行。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成；所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規(guī)定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。

　　企業(yè)借款購建或者生產的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產開發(fā)產品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態(tài)。其中“相當長時間”，是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

　　在稅務處理上，根據(jù)《實施條例》第三十七條第二款規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務處理。

　　三、借款費用的費用化確認與稅前扣除

　　在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　在稅務處理上，根據(jù)《實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨，如果發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長的，其中斷期間發(fā)生的借款費用，不予以資本化，直接在發(fā)生當期扣除。借款費用應否資本化與借款期間長短無直接關系，如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發(fā)生購置固定資產支出，則其借款費用全部可直接扣除。在為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態(tài)而進行的必要準備工作中斷期間可能發(fā)生的借款費用，屬于持有部分完工資產發(fā)生的費用，可以不資本化直接扣除。在使相關資產達到其預定可使用或可銷售狀態(tài)所很必要的工作實際完成時，應停止借款費用資本化。如果相關資產的各部分是分別完工的，每部分在其他部分建造過程中可供使用，并且為該部分達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準備工作實際上已完成，借款費用的資本化應停止。如果資產的任何一部分都必須在所有組成部分全部完工后才能交付使用，應在整個資產全部交付使用時，停止借款費用資本化。

　　四、借款費用的計量與稅前扣除標準

　　在會計處理上，在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規(guī)定確定：為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。

　　借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。

　　在稅務處理上，根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

　　作者單位：國家稅務總局所得稅管理司