[摘要] 基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，深入分析了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提業(yè)務(wù)中減值判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用，可收回金額應(yīng)用及資產(chǎn)組認(rèn)定等可能出現(xiàn)的應(yīng)用難點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略。

　　[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 應(yīng)用難點(diǎn) 減值判斷 可收回金額

　　從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》具體規(guī)定來(lái)看，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要環(huán)節(jié)有兩個(gè)：正確識(shí)別減值的跡象和準(zhǔn)確計(jì)提減值準(zhǔn)備。難點(diǎn)及關(guān)鍵之處在于如何在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷資產(chǎn)已經(jīng)減值，以及資產(chǎn)的可收回金額的確定。

　　一、固定資產(chǎn)減值的判據(jù)應(yīng)用難點(diǎn)分析

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第五條的規(guī)定，準(zhǔn)則列出了七種跡象用來(lái)判斷資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。這七種資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為兩個(gè)方面:利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)，如市價(jià)、市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率；利用有關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)，如對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境，以及資產(chǎn)所處市場(chǎng)的判斷；對(duì)資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞的判斷；對(duì)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置的判斷，以及表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的企業(yè)內(nèi)部報(bào)告等。對(duì)于利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷固定資產(chǎn)減值與否，具有較強(qiáng)的客觀性，信息透明度也較高，可以在一定程度上緩解會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)。而對(duì)于利用有關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)來(lái)判斷固定資產(chǎn)減值與否，則對(duì)企業(yè)的管理層，以及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了較高的要求，同時(shí)也給企業(yè)操縱利潤(rùn)留下了空間。

　　二、可收回金額的正確計(jì)量應(yīng)用難點(diǎn)分析

　　合理計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的可收回金額，而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的可收回金額涉及以下兩個(gè)因素：固定資產(chǎn)的公允價(jià)值、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這兩個(gè)因素確認(rèn)與計(jì)量的難度較大，成為計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用難點(diǎn)。

　　1.公允價(jià)值的應(yīng)用難點(diǎn)分析

　　“公允價(jià)值（Fair value）”一詞在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）第32號(hào)公告中是指“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第7號(hào)概念公告中是指“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買(mǎi)賣(mài)（或發(fā)生與清償）的價(jià)格。”我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值所下的定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方、自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”�？梢钥闯龉�允價(jià)值最大的特點(diǎn)是在公平交易的市場(chǎng)，參與市場(chǎng)交易的雙方在理性地考慮了市場(chǎng)信息之后對(duì)資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~所達(dá)成的共識(shí)，本質(zhì)是交易雙方基于市場(chǎng)信息而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第八條的規(guī)定可以看出資產(chǎn)公允價(jià)值可以按照以下順序確定(1)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格；(2)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。對(duì)于固定資產(chǎn)而言，這兩個(gè)價(jià)格的取得都要求相關(guān)固定資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的存在，而從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，生產(chǎn)資料市場(chǎng)，以及固定資產(chǎn)市場(chǎng)并不成熟，價(jià)格難以真正反映其價(jià)值，絕大多數(shù)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲取，這與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告所依托的“成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”的環(huán)境并不相符。其次，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中到底選擇公允價(jià)值的哪種表現(xiàn)形式，除了準(zhǔn)則的界定和指引外，很大程度上依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問(wèn)題，而對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用則屬于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問(wèn)題。

　　2.未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的應(yīng)用難點(diǎn)分析

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第九條規(guī)定：“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。”可見(jiàn)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定需要正確計(jì)量以下兩個(gè)因素：預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；合理的折現(xiàn)率。

　　(1)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的應(yīng)用難點(diǎn)分析。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十一條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的取得是需要企業(yè)管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)固定資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，其中預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括：固定資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入如銷(xiāo)售量，以及售價(jià)的預(yù)測(cè)；為實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）如設(shè)備購(gòu)置、廠房構(gòu)建的預(yù)測(cè)；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置固定資產(chǎn)收到或者支付的凈現(xiàn)金流量如處置收入、處置費(fèi)用公允價(jià)值的預(yù)測(cè)。而這些預(yù)測(cè)，一方面需要建立在一系列假設(shè)和估計(jì)的基礎(chǔ)之上，另一方面需要企業(yè)的管理當(dāng)局具有較高的現(xiàn)金流量管理水平，對(duì)于我國(guó)目前而言，這將是一個(gè)較大的挑戰(zhàn)。

　　(2)合理折現(xiàn)率的應(yīng)用難點(diǎn)分析。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：“折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。” 因此合理的折現(xiàn)率必須考慮資金的時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值。要求合理折現(xiàn)率的確定必須以能夠反映該項(xiàng)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)，如果該項(xiàng)市場(chǎng)利率難以取得，也可以采用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。替代利率可以是調(diào)整后的加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率。調(diào)整時(shí)需要考慮該項(xiàng)資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)，以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于企業(yè)而言客觀估計(jì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)，以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)有相當(dāng)大的難度。因此，合理折現(xiàn)率在應(yīng)用過(guò)程中有難度。

　　三、資產(chǎn)組認(rèn)定的應(yīng)用難點(diǎn)分析

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：“資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)。”從以上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，資產(chǎn)組的認(rèn)定是依靠企業(yè)管理層的判斷，而且其主要依據(jù)是本項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流入是否獨(dú)立。在這個(gè)判斷的過(guò)程中，資產(chǎn)組的歸類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)具有很大的任意性，同一類(lèi)型的不同企業(yè)可能會(huì)有不同的資產(chǎn)組分類(lèi)方法，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息的不可比。

　　四、應(yīng)對(duì)策略

　　1.提高企業(yè)管理層及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)

　　在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提業(yè)務(wù)中有很多環(huán)節(jié)都將依靠企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。例如對(duì)固定資產(chǎn)減值跡象的判斷；判斷選擇固定資產(chǎn)公允價(jià)值的表現(xiàn)形式；企業(yè)管理層對(duì)固定資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況的估計(jì)；企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)組的判斷等。所有這環(huán)節(jié)的正確、恰當(dāng)判斷都對(duì)企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)提出了很高的要求，因此提高企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)勢(shì)在必行，特別是企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)建設(shè)。

　　2.加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

　　例如強(qiáng)調(diào)不相容職位的相互分離與相互牽制。為了使企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能夠比較公允地反映出企業(yè)資產(chǎn)的減值情況，正確報(bào)告當(dāng)期的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，對(duì)于在測(cè)算過(guò)程中的一些關(guān)鍵崗位必須進(jìn)行有效的分離，以達(dá)到相互監(jiān)督、相互牽制的效果。強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督部門(mén)作用，對(duì)于一些需要有關(guān)人員做出判斷的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)交由相關(guān)的監(jiān)督部門(mén)再次核查。

　　3.優(yōu)化外部監(jiān)督環(huán)境

　　可以利用社會(huì)審計(jì)、外部評(píng)估部門(mén)、財(cái)政、稅務(wù)等政府部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提予以監(jiān)督。例如：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)減值內(nèi)部控制的符合性測(cè)試予以關(guān)注，此外在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段也需要把固定資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)作為重點(diǎn)審計(jì)測(cè)試領(lǐng)域。對(duì)于一些較為重要的固定資產(chǎn)在判斷其減值與否時(shí)，應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)外部的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估并要求出具評(píng)估報(bào)告，要求企業(yè)將相關(guān)的評(píng)估報(bào)告作為判斷固定資產(chǎn)減值的依據(jù)。財(cái)政、稅務(wù)等政府部門(mén)在應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的誠(chéng)信檔案，對(duì)于企業(yè)在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有不良記錄的，或已經(jīng)查出在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提上有重大差異的，各個(gè)部門(mén)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)信息的共享。

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