【摘 要】本文圍繞持續(xù)經(jīng)營假設的主要爭議作了探討，提出“持續(xù)經(jīng)營”假設仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境。持續(xù)經(jīng)營的保證責任，主要應由企業(yè)管理層來承擔；對持續(xù)經(jīng)營期限的判斷不應局限于“一年”或“十二個月”。

　　【關鍵詞】持續(xù)經(jīng)營；經(jīng)濟環(huán)境；保證責任

　　持續(xù)經(jīng)營假設作為四大會計假設之一，在財務會計中一直占有非常重要的地位。如《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS1）規(guī)定，“在編制財務報表時，管理層應對主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營進行評估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營，或別無選擇只能這樣做，否則財務報表應以持續(xù)經(jīng)營為基礎予以編制”。2008年10月9日，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了一項名為“持續(xù)經(jīng)營”（Going Concern）的征求意見稿，筆者擬結合該征求意見稿和相關國際準則的內(nèi)容對持續(xù)經(jīng)營假設提出以下看法。

　　一、持續(xù)經(jīng)營假設的涵義

　　所謂持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預見的將來，報告主體將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務。但從其本意來講，持續(xù)經(jīng)營假設并不是假設特定的報告主體可以無限期地生存下去，而只是假設其將持續(xù)經(jīng)營足夠長的時間，以使之可以履行其現(xiàn)存的應予承擔的義務。同時，這種默認是有條件基礎的，即在沒有“反證”表明其無法持續(xù)經(jīng)營的情況下，方有此假設。而所謂的“反證”，就是那些表明報告主體經(jīng)營活動將會中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營期限即將到期、報告主體資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。

　　持續(xù)經(jīng)營假設作為一項會計假設，是人們對會計系統(tǒng)所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境在主觀上達成的一種共識或約定，是會計學科理論體系建立所依循的邏輯起點，也是組織會計核算工作的前提條件之一，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎上，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計價和費用分配等問題：只有假定企業(yè)在可以預見的將來能夠繼續(xù)存在并實現(xiàn)其既定的各項目標，企業(yè)才能采用歷史成本而不是清算價值來計量其資產(chǎn)等要素，從而保持會計信息處理的一致性和穩(wěn)定性；企業(yè)的資產(chǎn)和負債才能區(qū)分為流動的和長期的，并按預定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按現(xiàn)時承諾的條件去清償其各項債務，才有必要和可能進行會計分期，并將企業(yè)發(fā)生的有關費用在受益期間進行合理分配。

　　作為會計基本假設之一，持續(xù)經(jīng)營假設本身具有其科學的成份，但同時也隱藏了一些缺陷，主要有：

　　第一，持續(xù)經(jīng)營假設是建立在相對穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境基礎之上的，沒有考慮到外部經(jīng)濟環(huán)境的沖擊和影響。持續(xù)經(jīng)營假設形成于18世紀末至19世紀初，當時有限責任公司剛剛興起，公司破產(chǎn)的案例比較少，企業(yè)面臨的是一個相對而言結構穩(wěn)定、風險較小的經(jīng)濟環(huán)境。在這一環(huán)境下，其經(jīng)營目標一般是能夠實現(xiàn)的，持續(xù)經(jīng)營的假設適用于大多數(shù)企業(yè)的實際情況。而在科學技術日新月異、市場風云變幻莫測、知識經(jīng)濟浪潮洶涌、社會變革加速的當今，企業(yè)所處的是市場競爭日趨激烈、風險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境，稍有不慎，就可能面臨破產(chǎn)、清算的風險，持續(xù)經(jīng)營存在很大的不確定性。

　　第二，基于持續(xù)經(jīng)營假設的企業(yè)財務報表難以反映企業(yè)真實的價值，持續(xù)經(jīng)營假設使會計技術發(fā)生了根本變化，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎上來保證其穩(wěn)定性，產(chǎn)生了許多過去和未來相結合的會計方法和技術，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計價和費用分配等問題。但在會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境已發(fā)生巨大變化的條件下，持續(xù)經(jīng)營這一基于工業(yè)經(jīng)濟時代背景下所提出的假設卻使會計走上了一條嚴重脫離實際的道路，建立在持續(xù)經(jīng)營假設基礎之上并與該假設相配合和適應的歷史成本原則、權責發(fā)生制原則、配比原則等一系列會計核算原則和處理方法已不能反映企業(yè)真實的價值。

　　二、與持續(xù)經(jīng)營假設有關的主要爭議

　　持續(xù)經(jīng)營假設已經(jīng)受到了來自各方面不確定因素的挑戰(zhàn)，有關的爭議主要集中在持續(xù)經(jīng)營假設是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境、持續(xù)經(jīng)營的保證責任應由企業(yè)管理層還是審計人員來承擔、持續(xù)經(jīng)營期限應該如何判斷等問題。

　�。ㄒ唬┏掷m(xù)經(jīng)營假設是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境

　　在經(jīng)濟全球化的二十一世紀，企業(yè)所處的是一個競爭日趨激烈、風險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境：技術的飛速發(fā)展會使產(chǎn)品和設備很快過時，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所占有的市場份額或邊際利潤會在頃刻間被競爭對手搶走；各種復雜的金融業(yè)務和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場更加變幻莫測、波動頻繁；商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復無常。在這樣的風險環(huán)境下，企業(yè)隨時都有被兼并、清算、終止的可能，持續(xù)經(jīng)營所謂的“反證”已無證可尋。因此，有人認為，建立在無“反證”基礎上的“持續(xù)經(jīng)營”假設已不適應現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境，應該用“解散清算假設”或“即時經(jīng)營假設”來取代“持續(xù)經(jīng)營假設”。

　�。ǘ�）持續(xù)經(jīng)營的保證責任應由企業(yè)管理層還是審計人員承擔

　　現(xiàn)有的相關準則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定評估并且在必要的條件下披露企業(yè)是否具有持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責任。這種制度安排體現(xiàn)了企業(yè)管理層擁有的信息優(yōu)勢，但是考慮到現(xiàn)實中管理層通常不愿意主動披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實，而審計人員由于具有相對獨立性，有能力對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評估，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評估和披露企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。如，國際審計準則ISA No.570規(guī)定，“當持續(xù)經(jīng)營假設合理，但持續(xù)經(jīng)營不確定性存在時，須提請被審計單位做出披露。如果被審計單位做出充分披露，審計人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的主要事項或情況及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并提醒使用者注意報表附注中對此事的披露。當被審計單位未做出適當披露時，審計人員應出具保留意見或否定意見，報告中應涉及到對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營不確定性。根據(jù)審計人員的判斷，被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營下去，而被審計單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設基礎編制財務報表的，審計人員應出具否定意見”。美國和我國的相關審計準則中也都有類似的規(guī)定。另一方面，會計職業(yè)界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續(xù)經(jīng)營考慮的責任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進行往往并不以會計職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。

　　（三）持續(xù)經(jīng)營期限應該如何判斷

　　由于持續(xù)經(jīng)營是根據(jù)企業(yè)發(fā)展的一般情況所做的假定，而任何企業(yè)都存在破產(chǎn)、清算的風險。也就是說，企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營的可能性總是存在的，因此“可預見的將來”這一概念便在實際操作中應運而生。但“可預見的將來”概念在實際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評估，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。如，英國《審計準則第130號——財務報告中的持續(xù)經(jīng)營基礎》（SAS No.130）中提出“如果管理層對于持續(xù)經(jīng)營能力評估的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。從2007年1月1日開始執(zhí)行的《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》也規(guī)定“可預見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月”。但在實際運用“一年”或“十二個月”概念時，仍會遇到大量的不確定性，仍有許多問題待會計界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？

　　三、對持續(xù)經(jīng)營假設的思考

　　（一）“持續(xù)經(jīng)營”假設仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境

　　根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設，在正常情況下，報告主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標持續(xù)不斷地進行下去，在可以預見的將來不會面臨破產(chǎn)和清算，直到實現(xiàn)報告主體的計劃、完成受托責任為止，并不是假設特定的報告主體可以無限期地生存下去。事實上，任何企業(yè)的自然狀態(tài)都處在持續(xù)經(jīng)營和解散清算兩極之間，按照優(yōu)勝劣汰的市場經(jīng)濟競爭原則，企業(yè)的關、停、并、轉，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營假設仍然是合理的。

　　只是對于一些新興的行業(yè)和領域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營假設可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網(wǎng)絡公司）的實質是基于互聯(lián)網(wǎng)的，由若干獨立企業(yè)根據(jù)工作任務和市場變化需要聯(lián)合形成的，可以迅速進行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次性交易，經(jīng)營活動呈現(xiàn)出臨時性和短暫性的特點，它能根據(jù)市場需要，適時介入、退出與變更，一旦完成某項交易即宣告解散�？梢姡�虛擬公司是一種經(jīng)濟利益相關各方的臨時性結盟體，時分時合，其經(jīng)營活動和經(jīng)營期間具有很大的不確定性，在可以預見的將來并不能肯定其是否依然存在，因此持續(xù)經(jīng)營假設基本上不適用于此類企業(yè)。但我們不能因為持續(xù)經(jīng)營假設不適用于一些新興的行業(yè)和領域便全盤否定其適用性。事實上，持續(xù)經(jīng)營假設也可以隨著環(huán)境的改變而發(fā)展和創(chuàng)新，如可以將持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營相結合。

　　（二）持續(xù)經(jīng)營的保證責任主要應由企業(yè)管理層承擔

　　雖然審計人員在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力的審計格外重視，在相關審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。但是，企業(yè)管理層在信息上具有明顯的優(yōu)勢，理應由其對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評估和披露承擔最主要的責任，而不應由審計人員承擔過度的責任。對此，F(xiàn)ASB發(fā)布的“持續(xù)經(jīng)營”征求意見稿規(guī)定，“在編制財務報表時，管理層應對主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營進行評估。主體應在持續(xù)經(jīng)營的基礎上編制財務報表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營，或別無選擇只能這樣做”。IAS1和我國相關會計準則也作了類似的要求。

　　但基于管理層缺乏披露持續(xù)經(jīng)營能力問題的動機，可以考慮進一步強化持續(xù)經(jīng)營信息的披露，并進一步細化持續(xù)經(jīng)營的披露標準。英國倫敦證券交易所在20世紀90年代頒布的《上市指引——針對公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，對指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續(xù)經(jīng)營假設提供了非常詳細的標準。美國審計準則也制定了相對詳盡的標準，將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為持續(xù)的虧損、可能導致財務困難的其他跡象、內(nèi)部因素和外部因素，這一標準為公司管理層提供了依據(jù)，同時也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要參考，可以達到保護審計人員以免其承擔過度責任的目的。與此相對照，我國有關準則在這方面的規(guī)定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部內(nèi)容，因此有必要加以細化。

　�。ㄈ�）持續(xù)經(jīng)營期限的判斷不應局限于“一年”或“十二個月”

　　當“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度“一年”或“十二個月”所代替后，在評估持續(xù)經(jīng)營假設是否適用時，美國審計準則AU Section 341規(guī)定審計人員“有責任去評估主體在一個合理的時間內(nèi)是否在持續(xù)經(jīng)營的能力上存在重大疑問，該合理的時間不超過被審財務報表的報告日后一年”。而IAS1規(guī)定，“在評估持續(xù)經(jīng)營假設是否恰當時，管理層應考慮所有能獲得的有關未來的有效信息，這些信息至少應覆蓋自資產(chǎn)負債表日起12個月的時間，但并不限于12個月”。為與國際財務報告準則保持一致，F(xiàn)ASB決定在“持續(xù)經(jīng)營”征求意見稿中采用IAS1的時間長度，這樣，恰好超過一年這個時間長度但很有必要披露的事項和條件也能納入持續(xù)經(jīng)營評估的范圍。

　　我國《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》則規(guī)定，“以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表不再合理的，企業(yè)應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中披露這一事實”。但準則沒有對持續(xù)經(jīng)營的評估標準做出規(guī)范。筆者認為，考慮到會計國際趨同的現(xiàn)實要求，我國的相關會計準則也應該參照IAS1的內(nèi)容對評估持續(xù)經(jīng)營的時間長度做出規(guī)定，并對相關審計準則的內(nèi)容做出修訂，由“可預見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月”修訂為“可預見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后至少12個月，但并不限于12個月”。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報.2006.

　　[2] 中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營.2006.

　　[3] IASB，International Financial Reporting Standards 2008（Including International Accounting Standards and Interpretations as approved at 1 January 2008）（London：IASCF，2008）.

　　[4] Proposed Statement of Financial Accounting Standards Going Concern http：//www.fasb.org/project/going_concern.shtml.