[摘要]2006年2月我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與以往的會(huì)計(jì)規(guī)范相比更加富有原則性，這就要求企業(yè)必須根據(jù)各自的經(jīng)營(yíng)情況制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)以明確本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。

　　[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)估計(jì)

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中對(duì)會(huì)計(jì)政策作了如下定義：“會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。”準(zhǔn)則未對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出明確定義，只定義了會(huì)計(jì)估計(jì)變更：“會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。”以上定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。我國(guó)未對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出定義，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的描述是：“由于商業(yè)活動(dòng)內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。”

　　會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)是兩個(gè)不同的概念。會(huì)計(jì)政策是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的立場(chǎng)或者角度，這一立場(chǎng)或者角度相對(duì)穩(wěn)定；一旦變化，應(yīng)視同從一開(kāi)始就采用變化后的立場(chǎng)或者角度，否則會(huì)計(jì)信息就失去了變化前后期的可比性。理論上，會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，實(shí)務(wù)中若追溯調(diào)整不切實(shí)可行，可采用未來(lái)適用法。會(huì)計(jì)估計(jì)是對(duì)結(jié)果尚不明確的交易或事項(xiàng)，預(yù)先依據(jù)一定的基礎(chǔ)所做的金額估計(jì)；一旦賴以估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，估計(jì)自然應(yīng)發(fā)生變更，而這一變更邏輯上不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性，因此不必調(diào)整以前估計(jì)的金額。理論上與實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)估計(jì)變更均采用未來(lái)適用法。

　　本文就與企業(yè)固定資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策與估計(jì)的制定與變更問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　一、與固定資產(chǎn)的確認(rèn)與分類有關(guān)的會(huì)計(jì)政策與估計(jì)

　　固定資產(chǎn)的確認(rèn)與分類體現(xiàn)了企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的立場(chǎng)與角度，屬于會(huì)計(jì)政策范疇。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”)第三條和第四條規(guī)定了固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。首先必須滿足固定資產(chǎn)的定義，其次必須滿足相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入和相關(guān)的成本能夠可靠計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件。準(zhǔn)則第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

　　這個(gè)定義體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的特點(diǎn)：有形資產(chǎn)，在超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的期限內(nèi)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，從而明確地將固定資產(chǎn)與存貨、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等其他資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)。但是無(wú)論定義還是準(zhǔn)則第四條規(guī)定的兩個(gè)條件，都僅僅是原則性標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)必須在這些原則性標(biāo)準(zhǔn)的指引下根據(jù)各自情況制定具體標(biāo)準(zhǔn)。

　　企業(yè)所制定的固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要包括兩個(gè)方面，一是價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，二是固定資產(chǎn)的類別。在確定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)時(shí)要遵循重要性原則。由于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)和賬務(wù)處理相對(duì)低值易耗品復(fù)雜，納入固定資產(chǎn)核算范圍的資產(chǎn)的單位價(jià)值相對(duì)該企業(yè)而言應(yīng)是比較高的，在進(jìn)行固定資產(chǎn)分類時(shí)，應(yīng)本著同類資產(chǎn)同質(zhì)性原則，與新準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則的思想一脈相承。既然基本準(zhǔn)則中將資產(chǎn)定義為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，那么不同的資產(chǎn)就應(yīng)該是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)不同的資產(chǎn)。歸入一類固定資產(chǎn)的，或者使用壽命相同，可以采用相同的折舊率；或者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式相同，可以采用相同的折舊方法。正如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第五條所規(guī)定：“如果一項(xiàng)資產(chǎn)各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。”

　　二、與固定資產(chǎn)計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)政策與估計(jì)

　　固定資產(chǎn)的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。計(jì)量時(shí)要使用會(huì)計(jì)估計(jì)，尤其是在后續(xù)計(jì)量階段。

　　(一)初始計(jì)量

　　一般地，固定資產(chǎn)初始計(jì)量金額相對(duì)較為客觀，某些特殊企業(yè)情況例外。海上石油開(kāi)采企業(yè)、核發(fā)電企業(yè)等，受環(huán)境保護(hù)法的約束，在其固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)必須發(fā)生大量支出使周邊環(huán)境恢復(fù)到該企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)前的水平。這類支出的金額甚至可能超過(guò)固定資產(chǎn)的取得成本。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條將這種支出定義為“預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”，并要求將這部分支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本。棄置費(fèi)用的金額計(jì)入固定資產(chǎn)成本時(shí)是估計(jì)的。

　　(二)后續(xù)計(jì)量

　　后續(xù)計(jì)量包括計(jì)提折舊和期末固定資產(chǎn)二次計(jì)價(jià)兩個(gè)方面。限于篇幅，本文僅討論折舊中的會(huì)計(jì)估計(jì)。

　　影響每年折舊額的基本因素有四個(gè)：原值、預(yù)計(jì)凈殘值、使用壽命和折舊方法。其中原值的金額就是上文討論的初始計(jì)基金額，其余三個(gè)因素也要在企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)加以明確，以便進(jìn)行應(yīng)計(jì)折舊額的系統(tǒng)分?jǐn)?。這三個(gè)因素都是企業(yè)以現(xiàn)有資料為基礎(chǔ)對(duì)未來(lái)可能情況的估計(jì)與判斷，屬于典型的會(huì)計(jì)估計(jì)。按照準(zhǔn)則規(guī)定，每年年度終了要對(duì)這三個(gè)因素進(jìn)行復(fù)核，若出現(xiàn)差異要進(jìn)行調(diào)整。

　　第一，預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。確定預(yù)計(jì)凈殘值要考慮三個(gè)因素：預(yù)計(jì)處置收入、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用、折現(xiàn)率。預(yù)計(jì)處置收入和預(yù)計(jì)處置費(fèi)用根據(jù)企業(yè)過(guò)去處置相同或者相似資產(chǎn)的資料獲得，如果從未處置過(guò)同類資產(chǎn)，就要參考其他企業(yè)的資料。折現(xiàn)率是本準(zhǔn)則新增加的一個(gè)因素，一般選用同期銀行貸款利率。如果在資產(chǎn)的后續(xù)使用過(guò)程中又得到了新的資料，就要調(diào)整原先估計(jì)的凈殘值。

　　第二，使用壽命。使用壽命是指固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)為企業(yè)服務(wù)的期限。這一期限不僅受到固定資產(chǎn)物理使用壽命的影響，還受到經(jīng)濟(jì)因素和法律因素的限制，是企業(yè)預(yù)計(jì)能夠從固定資產(chǎn)中受益的期限。很多企業(yè)采用制造商提供的設(shè)計(jì)使用年限或者設(shè)計(jì)工作量，還有些企業(yè)直接采用稅務(wù)部門核定的使用年限。這種做法適用于初始估計(jì)。在資產(chǎn)使用的后續(xù)階段，還要根據(jù)資產(chǎn)的維護(hù)狀況以及無(wú)形損耗情況，對(duì)使用壽命重新估計(jì)，若與原估計(jì)不同，要調(diào)整使用壽命。

　　第三，折舊方法。折舊方法是將應(yīng)計(jì)折舊額分配到固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)的方法，它實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了固定資產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益與使用壽命的數(shù)量關(guān)系。會(huì)計(jì)人員對(duì)折舊方法的選擇體現(xiàn)了其對(duì)固定資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的預(yù)期。因此折舊方法屬于會(huì)計(jì)估計(jì)范疇。與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一致，將折舊方法歸屬到會(huì)計(jì)估計(jì)而非會(huì)計(jì)政策，是新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不同于舊準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)。折舊方法選擇的程序應(yīng)該是：對(duì)固定資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入進(jìn)行預(yù)期，尋找經(jīng)濟(jì)利益的流入量與使用壽命的數(shù)量關(guān)系，再?gòu)臏?zhǔn)則提供的折舊方法中選擇最能體現(xiàn)這種數(shù)量關(guān)系的折舊方法。從這一點(diǎn)也可以看出固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第五條所規(guī)定的，將一項(xiàng)資產(chǎn)中帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益方式不同的資產(chǎn)劃分為不同的單項(xiàng)固定資產(chǎn)的必要性。與預(yù)計(jì)凈殘值和使用壽命兩個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)象一樣，折舊方法也需按年復(fù)核，如果預(yù)計(jì)某項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益與使用壽命之間的數(shù)量關(guān)系發(fā)生了改變，而且改變后的關(guān)系能夠以準(zhǔn)則中的另一種折舊方法加以體現(xiàn)，那么就變更折舊方法。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的大背景下產(chǎn)生的，對(duì)交易與事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)范更加原則化，對(duì)披露的要求則更為詳盡。在這樣的準(zhǔn)則體系下，企業(yè)只有認(rèn)真研究本企業(yè)交易、事項(xiàng)的特點(diǎn)，制定具體的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，并按照準(zhǔn)則要求加以披露，才能完成對(duì)外報(bào)告的任務(wù)。具體會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的制定與變更涉及到會(huì)計(jì)要素的各個(gè)方面，本文僅對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了探討，以期拋磚引玉。