2007年執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則作了重大調(diào)整，這具有理論進(jìn)步性的改進(jìn)舉措，是我國(guó)會(huì)計(jì)信息作為公共信息資源和國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言，與各國(guó)經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)融合與發(fā)展的需要，是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同。本文針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)及其經(jīng)濟(jì)含義進(jìn)行一些探討。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及交換對(duì)象

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。交換的對(duì)象主要是非貨幣性資產(chǎn)，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%(含25%)的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則修訂后新準(zhǔn)則的主要變化

　　與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在兩個(gè)方面有了很大的改進(jìn)，即計(jì)量模式的改變和非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)的改變。并且突出引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值、損益確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系四個(gè)重要概念及內(nèi)涵。

　�。ㄒ唬┯�(jì)量模式的改變

　　修訂后的新準(zhǔn)則提出了兩個(gè)計(jì)量模式：一個(gè)是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；新準(zhǔn)則對(duì)于以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量交換資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，規(guī)定必須同時(shí)符合兩個(gè)條件：第一，交換交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。另一個(gè)是如果不符合這些條件則采用賬面價(jià)值計(jì)量。

　�。ǘ�）非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)的改變

　　原準(zhǔn)則規(guī)定：不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交易不確認(rèn)損益；涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交易，支付補(bǔ)價(jià)方不確認(rèn)損益，收到補(bǔ)價(jià)方才確認(rèn)收益，且收益不能超過(guò)補(bǔ)價(jià)。

　　而新準(zhǔn)則歸定：非貨幣性資產(chǎn)交換是否確認(rèn)損益與采用的計(jì)量模式直接相關(guān)。在以賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)都不確認(rèn)損益；但以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)都應(yīng)確認(rèn)損益。因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益，通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，它是通過(guò)交換予以實(shí)現(xiàn)的。

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換成本的計(jì)量基礎(chǔ)和損益的確認(rèn)原則

　　1.商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。

　　是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這是判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的一個(gè)重要條件，也是新準(zhǔn)則引入的重要概念之一。所謂商業(yè)實(shí)質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。如果交易的發(fā)生不會(huì)使企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量產(chǎn)生變化，則該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換就不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　2.公允價(jià)值的確定。

　　公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價(jià)值符合下列條件之一的，視為能可靠計(jì)量：（1）換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；（2）換入或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但其同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則其公允價(jià)值比照同類或類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；（3）換入或換出資產(chǎn)均不存在同類或類似資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)，則資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。

　　滿足條件的非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這是新準(zhǔn)則提出的計(jì)量模式之一。

　　3.損益確認(rèn)的原則。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：

　�。�1）如果該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額記入當(dāng)期損益。

　　涉及補(bǔ)價(jià)的應(yīng)分別處理：

　　支付補(bǔ)價(jià)的基本原則是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)成本－（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＋補(bǔ)價(jià)）。

　　收到補(bǔ)價(jià)的以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去支付的補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)成本－（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)－補(bǔ)價(jià)）。

　�。�2）如果該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)采用下列情況處理：

　　支付補(bǔ)價(jià)的以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值、支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　舊準(zhǔn)則中，其確認(rèn)損益的條件是：收到補(bǔ)價(jià)的一方，按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)÷換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)÷換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)

　　由公式可以看出，舊準(zhǔn)則只允許收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)部分轉(zhuǎn)讓損益。確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損益僅僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上轉(zhuǎn)讓損益的少量部分，無(wú)法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而新準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上顯然優(yōu)于舊準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則規(guī)定：公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)全部記為營(yíng)業(yè)外損益，這個(gè)差額恰恰就是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的價(jià)值轉(zhuǎn)讓損益。類似于對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行重新評(píng)估之后的價(jià)值差價(jià)，記入營(yíng)業(yè)外損益賬戶�？梢娦聹�(zhǔn)則能夠真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)價(jià)值的流轉(zhuǎn)，更具有合理性，將會(huì)計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)意義上的價(jià)值流轉(zhuǎn)結(jié)合起來(lái)更具科學(xué)性。

　　4.關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易。

　　2001年我國(guó)頒布的舊《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》中，并沒(méi)有將關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在外，這是一個(gè)很大的準(zhǔn)則漏洞。一些企業(yè)為達(dá)到確認(rèn)盈利的目的，很有可能利用這一點(diǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的特別說(shuō)明意在將這一特殊交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行特別提示，區(qū)別于一般的非貨幣資產(chǎn)交換行為，針對(duì)關(guān)聯(lián)方的交易應(yīng)參照新《關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則》進(jìn)行處理。這是逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的進(jìn)步體現(xiàn)，具有理論進(jìn)步性和實(shí)踐指導(dǎo)意義。

　　四、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的計(jì)量

　　據(jù)上述的資產(chǎn)交換的成本計(jì)量基礎(chǔ)和損益確認(rèn)原則，若符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件，在以公允價(jià)值計(jì)量模式下，損益的確認(rèn)可能出現(xiàn)以下幾種情況（設(shè)損益為R）：

　　當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和（或與補(bǔ)價(jià)的代數(shù)和），即（X0＋F＋或－P）：

　�。�1）大于換入資產(chǎn)成本時(shí)，損益小于零。

　�。╔0＋F＋或－P）＞Y，R＜0

　�。�2）小于換入資產(chǎn)成本時(shí)，損益大于零。

　�。╔0＋F＋或－P）＜Y，R＞0

　�。�3）等于換入資產(chǎn)成本時(shí)，損益等于零。

　�。╔0＋F＋或－P）＝Y(jié)，R＝0

　　【例1】某企業(yè)設(shè)備一臺(tái)，公允價(jià)值（X）40萬(wàn)元，與甲公司的一輛小轎車，公允價(jià)值（X1）35萬(wàn)元交換，企業(yè)負(fù)責(zé)將設(shè)備運(yùn)抵甲公司，支付稅費(fèi)（F）3萬(wàn)元（運(yùn)費(fèi)1萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅2萬(wàn)元）；甲公司支付設(shè)備安裝調(diào)試費(fèi)0.5萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅1.75萬(wàn)元，支付某企業(yè)補(bǔ)價(jià)（P）5萬(wàn)元，雙方無(wú)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　分析：從收到補(bǔ)價(jià)的某企業(yè)看，收到的補(bǔ)價(jià)5萬(wàn)元占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值40萬(wàn)元的比例為12.5％（5／40＝12.5％），該比例小于25％，屬非貨幣性資產(chǎn)交易。

　　第一種情況，假定例1中某企業(yè)設(shè)備賬面原值為50萬(wàn)元，累計(jì)折舊5萬(wàn)元，賬面價(jià)值（X0）45萬(wàn)元，甲公司小汽車賬面原值40萬(wàn)元，累計(jì)折舊3萬(wàn)元，則：

　　企業(yè)：

　　換入資產(chǎn)成本（Y）＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　換入資產(chǎn)成本（Y）＝X－P＋F＝40－5＋3＝38

　　換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)及補(bǔ)價(jià)的代數(shù)和＝（X0－P＋F）＝45－5＋3＝43＞38，即（X0－P＋F＞Y）

　　則R＝Y(jié)－（X0－P＋F）＝38－43＝－5＜0

　　同理，甲公司Y1＝X1＋P＋F1＝35＋5＋2.25＝42.5

　　因，（X01＋P＋F1）＝37＋5＋2.25＝44.25＞42.25

　　R1＝Y(jié)1－（X01＋P＋F1）＝42.25－44.25＝－2＜0

　　第二種情況，假定例1中某企業(yè)設(shè)備賬面原值為50萬(wàn)元，累計(jì)折舊15萬(wàn)元，甲公司小汽車賬面原值40萬(wàn)元，累計(jì)折舊8萬(wàn)元，則：

　　企業(yè)：

　　Y＝X－P＋F＝38，（X0－P＋F）＝35－5＋3＝33＜38，R＝38－33＝5＞0

　　甲公司：Y1＝X1＋P＋F1＝42.25，（X0＋P＋F）＝32＋5＋2.25＝39.25＜42.25

　　則R1＝Y(jié)1－（X01＋P＋F1）＝42.25－39.25＝3＞0

　　第三種情況，假定例1中某企業(yè)設(shè)備賬面原值為50萬(wàn)元，累計(jì)折舊10萬(wàn)元，甲公司小汽車賬面原值40萬(wàn)元，累計(jì)折舊5萬(wàn)元，則：

　　企業(yè)：

　　Y＝X－P＋F＝38，（X0－P＋F）＝40－5＋3＝38＝ Y＝38，R＝38－38＝0

　　甲公司：Y1＝X1＋P＋F1＝42.25，（X01＋P＋F1）＝35＋5＋2.25＝42.25＝Y(jié)1＝42.25

　　則R1＝Y(jié)1－（X01＋P＋F1）＝42.25－42.25＝0

　　五、非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)含義

　　在會(huì)計(jì)核算中，換出資產(chǎn)已從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中退出，用其賬面價(jià)值計(jì)量消除是合適的。但存在完善的交易要求權(quán)市場(chǎng)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)行為時(shí)，用市場(chǎng)價(jià)格和公允價(jià)值對(duì)其計(jì)價(jià)才能達(dá)到如實(shí)反映一項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的目的。由此可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)，是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要的一大進(jìn)步，其實(shí)質(zhì)上具有合理重估交換資產(chǎn)價(jià)值的經(jīng)濟(jì)意義。

　　（作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）