2006年財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，審慎地引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，并且在非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了謹(jǐn)慎的運(yùn)用。由此新增了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這個(gè)會(huì)計(jì)科目，用來核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)、以及指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，并且在利潤表中的“營業(yè)利潤”前加以列報(bào)。實(shí)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)核算和列報(bào)都存在著一些問題，現(xiàn)針對(duì)這些問題及改進(jìn)建議進(jìn)行探討。

　　一、公允價(jià)值變動(dòng)核算存在的問題

　　第一，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是一個(gè)損益類的賬戶，期末時(shí)其余額已經(jīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”，并在當(dāng)期作為未實(shí)現(xiàn)的投資收益—公允價(jià)值變動(dòng)損益列入了當(dāng)年的利潤表。因此以后年度轉(zhuǎn)讓此投資性房地產(chǎn)時(shí)，該“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額為零，無余額可結(jié)轉(zhuǎn)。而目前的會(huì)計(jì)核算將以前期間原已結(jié)平的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的“其他業(yè)務(wù)收入”，政策制定者的初衷是將未實(shí)現(xiàn)的收益(損失)在相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)作為已實(shí)現(xiàn)的收益(損失)計(jì)入處置當(dāng)期的損益，但這其實(shí)是將以前期間發(fā)生的損益計(jì)入本期，將會(huì)導(dǎo)致處置當(dāng)期的公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)不實(shí)，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

　　第二，將公允價(jià)值變動(dòng)損益與其他傳統(tǒng)的損益項(xiàng)目并列列報(bào)在利潤表的營業(yè)利潤中，不能區(qū)分已確認(rèn)并實(shí)現(xiàn)的收益與已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益。公允價(jià)值變動(dòng)損益是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益，要等相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)才能得以實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)在將其與投資收益等已確認(rèn)并實(shí)現(xiàn)的收益一起列報(bào)于營業(yè)利潤中，這樣在企業(yè)的凈利潤中將包含部分未實(shí)現(xiàn)的收益，影響了財(cái)務(wù)信息的可理解性，不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出判斷和決策。

　　第三，金融工具確認(rèn)與計(jì)量中將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得(損失)記入“資本公積——其他資本公積”，列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中。而交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得(損失)則通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列報(bào)于利潤表。這種做法并不合理，既然都是公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得(損失)，入為地將其分列于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表不具備足夠的理由。事實(shí)上這種規(guī)定也并不能有效制止企業(yè)進(jìn)行盈余管理，如果企業(yè)真正想要操縱自己的盈利以操控股價(jià)，只需改變持有金融資產(chǎn)的目的，就能通過公允價(jià)值變動(dòng)損益達(dá)到粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的效果。這種持有目的的改變即使在審計(jì)時(shí)也很難把握。所以為了防止上市公司通過操控盈余提供虛假信息而將可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)記入“資本公積”沒有必要。

　　二、公允價(jià)值變動(dòng)核算改進(jìn)建議

　　首先，統(tǒng)一交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值變動(dòng)核算的方法，均記入公允價(jià)值變動(dòng)損益。相關(guān)資產(chǎn)在處置時(shí)，如果持有資產(chǎn)期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤，則不需再將原已結(jié)平的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)到“其他業(yè)務(wù)收入”或“投資收益”等賬戶。另外在會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中引入全面收益概念，編制全面收益表，將企業(yè)的全面收益要素劃分為收入、費(fèi)用、利得、損失四類。企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加(減少)的、與所有者投入資本(向所有者分配利潤)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入(出)的收入、費(fèi)用列入營業(yè)利潤，而公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失等這些已確認(rèn)但并未實(shí)現(xiàn)(發(fā)生)的利得和損失應(yīng)與營業(yè)外收入、營業(yè)外支出列入利潤總額中，即企業(yè)的利潤表中：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用+投資收益(損失以“-”表示)；利潤總額=營業(yè)利潤+公允價(jià)值變動(dòng)損益(損失以“-”表示)-資產(chǎn)減值損失+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出；凈利潤=利潤總額-所得稅費(fèi)用。這樣在利潤表中就能體現(xiàn)全面收益的概念，凈利潤=收入-費(fèi)用+已確認(rèn)的利得-已確認(rèn)的損失，不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，使得資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的勾稽關(guān)系更加明晰。

　　其次，投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)的核算參照可供出售金融資產(chǎn)的核算方法，一律計(jì)入“資本公積”。為區(qū)分收入與利得，在持有期間將公允價(jià)值的變動(dòng)金額記入“資本公積”明細(xì)科目，在處置相關(guān)資產(chǎn)的賬務(wù)處理時(shí)，再將以前期間發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)金額從“資本公積”中轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”或“投資收益”，公允價(jià)值的變動(dòng)與處置時(shí)的結(jié)轉(zhuǎn)均在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以披露，以保證財(cái)務(wù)信息的可理解性和可比性一按此思路，以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積——其他資本公積(投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng))”，或借記“資本公積——其他資本公積(投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng))”，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，賬務(wù)處理與前述基本相同，只需將持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)從“資本公積”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”，即借記“資本公積——其他資本公積(投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng))”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，或借記“其他業(yè)務(wù)收入”，貸記“資本公積——其他資本公積(投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng))”。