摘要：我國養(yǎng)老保險制度經(jīng)過20多年的發(fā)展，已形成一套完善的養(yǎng)老保險體系。企業(yè)養(yǎng)老金會計也由最初的“社會福利觀”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;勞動報酬觀”。本文主要分析養(yǎng)老保險制度和企業(yè)養(yǎng)老金會計的發(fā)展過程。

　　關(guān)鍵詞：社會福利觀；勞動報酬觀；規(guī)定受益制；規(guī)定繳費制

　　養(yǎng)老金的會計核算與一個國家養(yǎng)老保險制度的發(fā)展是息息相關(guān)的，兩者的共同目標(biāo)是準(zhǔn)確合理的確認(rèn)養(yǎng)老金的成本，保障職工退出勞動舞臺后的生活來源，共同推進(jìn)社會和諧穩(wěn)定的發(fā)展。

　　一、我國養(yǎng)老保險制度的發(fā)展

　　1978年黨的十一屆三中全會以后，隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)行，我國養(yǎng)老保險進(jìn)入了改革、發(fā)展階段。全國各地從20世紀(jì)80年代初開始，對企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度進(jìn)行了改革探索，主要經(jīng)歷了以下幾個轉(zhuǎn)變。一是由企業(yè)保險轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣�保險，二是由企業(yè)一方負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)變?yōu)閲�家、企業(yè)、職工共同負(fù)擔(dān)，三是由現(xiàn)收現(xiàn)付向部分積累的籌資模式轉(zhuǎn)變。四是由單一層次養(yǎng)老保險向多層次轉(zhuǎn)變。經(jīng)過20多年的不斷努力，已建立起了一套基本適合我國國情的養(yǎng)老保險模式。

　　目前我國的養(yǎng)老保險基本框架分為三個層次，第一層次是基本養(yǎng)老保險，第二層次是企業(yè)年金，第三層次是個人儲蓄養(yǎng)老保險。占主導(dǎo)地位的仍然是第一層次基本養(yǎng)老保險，它是由國家立法強(qiáng)制實行的政府行為，全體勞動者必須參加，保證職工退休后的基本生活需要。實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的基金統(tǒng)籌模式。給付方式是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費制相結(jié)合，屬于混合性的保險。其中社會統(tǒng)籌部分屬于規(guī)定受益制，而個人賬戶部分屬于規(guī)定繳費制。第二層次是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，依據(jù)國家政策和本企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況建立的、旨在提高職工退休后生活水平、對國家基本養(yǎng)老保險進(jìn)行重要補(bǔ)充的一種養(yǎng)老保險形式。給付方式是規(guī)定繳費制。第三層次完全是一種個人行為，職工個人按自己的意愿決定是否投保、投保的水平和選擇經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，為自己的退休生活而作的一種預(yù)防性儲蓄安排，給付方式也是規(guī)定繳費制計劃，該計劃是一種個人行為，并不是社會意義上的養(yǎng)老金。

　　二、企業(yè)養(yǎng)老金會計處理的發(fā)展

　　企業(yè)對養(yǎng)老金的會計處理也相應(yīng)發(fā)生了一系列的變化，主要是在“社會福利觀”或“勞動報酬觀”的理念影響下進(jìn)行的，是由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換。

　　社會福利觀認(rèn)為：職工在職時領(lǐng)取工資，是按勞分配，退休后不再從事崗位性的勞動，但卻領(lǐng)取養(yǎng)老金，這是對剩余價值的再分配，實質(zhì)上隸屬于社會福利的范疇。與此相應(yīng)的養(yǎng)老金成本的會計核算采用的是“收付實現(xiàn)制”。我國傳統(tǒng)體制下的養(yǎng)老金支付即是該觀點的體現(xiàn)，養(yǎng)老金支付往往由國家和企業(yè)包攬。企業(yè)職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只是在實際支付養(yǎng)老金時列為“營業(yè)外支出”或“管理費用”。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一觀點的弊端日漸暴露，一是養(yǎng)老金費用沒有預(yù)提，企業(yè)無法估計未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額：二是成本和收益不相配比，使得企業(yè)各期的損益缺乏可比性。不利于企業(yè)間的競爭。

　　勞動報酬觀認(rèn)為：職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是職工勞動力價值的組成部分，與職工在職時領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動力再生產(chǎn)費用的一部分。這種觀點主張，養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬，屬于“遞延工資”的范疇。因此，在會計核算中，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)養(yǎng)老金成本，不論其是否實際支付，與當(dāng)期收入相關(guān)的費用都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。這樣，一方面企業(yè)確認(rèn)和計量在職職工的養(yǎng)老金費用，計入當(dāng)期成本；另一方面也就負(fù)有為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)。這一觀點已被世界各國會計界普遍接受。在實踐中，絕大多數(shù)國家的會計理念都在由“社會福利觀”向“勞動報酬觀”進(jìn)行過渡。與此相應(yīng)，養(yǎng)老金成本的會計核算原則也由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，我國養(yǎng)老金會計的發(fā)展也印證了這一軌跡。

　　三、我國養(yǎng)老保險制度和企業(yè)養(yǎng)老金會計發(fā)展的探討

　　對養(yǎng)老金的會計處理，國內(nèi)外有兩種方法。

　　(一)規(guī)定受益制下的養(yǎng)老金會計處理

　　在規(guī)定受益制下，企業(yè)要將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費用和負(fù)債，會計核算工作非常復(fù)雜。首先，企業(yè)將來的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次。將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時的養(yǎng)老金費用和負(fù)債，要考慮貨幣的時間價值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇，而貼現(xiàn)率的計算必須將上述不確定因素考慮進(jìn)去。還由于這部分資金所組成的基金由企業(yè)負(fù)責(zé)，即基金資產(chǎn)的收益由企業(yè)收取，損失由企業(yè)承擔(dān)。這項工作會計人員很難勝任。一般要由精算師完成，其中最重要的是要把養(yǎng)老金費用的確認(rèn)與養(yǎng)老金基金的籌集分開。—般來說，養(yǎng)老金費用主要包括以下幾項：

　　一是當(dāng)期服務(wù)成本。指由于員工在當(dāng)期提供服務(wù)，公司應(yīng)向員工支付的養(yǎng)老金福利(預(yù)付福利負(fù)債)的增加而引起的費用。精算師把服務(wù)成本計算為當(dāng)年員工賺取的新福利的現(xiàn)值。

　　二是負(fù)債利息。養(yǎng)老金是一項遞延報酬安排，它具有貨幣的時間價值，事實上，養(yǎng)老金記錄的是折現(xiàn)值，預(yù)計福利負(fù)債與任何折現(xiàn)負(fù)債一樣，每年都發(fā)生利息費用。

　　三是計劃資產(chǎn)的實際收益。在計算發(fā)起員工養(yǎng)老金計劃的企業(yè)凈成本時，特定年度累計養(yǎng)老金基金資產(chǎn)獲得的收益是相關(guān)因素。因此，每年的養(yǎng)老金費用應(yīng)當(dāng)隨著累計到基金的利息和分紅以及基金資產(chǎn)市場價值的增減而得到調(diào)整。

　　四是前期服務(wù)成本的攤銷數(shù)。養(yǎng)老金計劃的修訂(包括開始實施)經(jīng)常包括提高(很少情況是減少)員工以前年度提供服務(wù)的養(yǎng)老金福利的條款。因為計劃是在企業(yè)預(yù)計未來期間將實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的情況下修訂的，提供這些追溯過去而又涉及未來利益的前期服務(wù)成本應(yīng)在未來養(yǎng)老金費用中分配，特別是在有關(guān)員工剩余服務(wù)年限中分配。

　　五是精算利得和損失。

　　六是當(dāng)縮減或結(jié)算一項計劃時，確定因此導(dǎo)致的利得或損失。

　　以上費用的確認(rèn)必須依靠精算師的幫助。精算師預(yù)測員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養(yǎng)老金計劃運(yùn)作中的其他因素，通過計算各種影響財務(wù)報表的養(yǎng)老金項目來提供幫助，這些項目包括養(yǎng)老金負(fù)債、年服務(wù)成本和計劃修訂的成本�？傊�，規(guī)定受益養(yǎng)老金會計高度依賴精算師提供的信息和計量。

　　(二)規(guī)定繳費制下的養(yǎng)老金會計處理

　　在規(guī)定繳費制下，企業(yè)根據(jù)各期提存的金額和基金的投資收益來確定養(yǎng)老金的支付額，其會計處理較為簡單。企業(yè)在各期所負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)一般就是該期應(yīng)提存的金額，而企業(yè)提存的金額由計劃中的計算公式確定。當(dāng)企業(yè)每期實際提存時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。因而，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。

　　如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實際提存額不一致，則構(gòu)成一項負(fù)債(應(yīng)計費用)或是一項資產(chǎn)(預(yù)付費用)。

　　從我國現(xiàn)實的情況看，由于目前企業(yè)和職工對養(yǎng)老保險的意識還不高，認(rèn)識還不足，如果讓企業(yè)直接按照規(guī)定受益制來確認(rèn)養(yǎng)老金費用，還存在諸如會計人員素質(zhì)不高、精算師隊伍建設(shè)欠缺等制約因素。筆者認(rèn)為，這個課題不宜交由企業(yè)來承擔(dān)，應(yīng)交給國家社會保障系統(tǒng)的專家們?nèi)タ紤]。現(xiàn)在全國都在推崇專家理財?shù)姆绞�，養(yǎng)老金的計量也應(yīng)采取此模式，由專家來考慮養(yǎng)老金的未來受益水平與當(dāng)期繳存數(shù)的關(guān)系，進(jìn)行專業(yè)化管理。

　　雖然我國的社會保障制度還處于探索階段，但近幾年國家在社會保障方面的投入逐步加大，相關(guān)的制度也逐步走向規(guī)范，其中社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險是基礎(chǔ)，也是我國養(yǎng)老保險制度改革的重點。目前基本養(yǎng)老保險的統(tǒng)籌基金就是受益制下的養(yǎng)老金，個人賬戶與企業(yè)年金均屬于繳費制下的養(yǎng)老金。我國應(yīng)在養(yǎng)老保險制度的完善過程中充分考慮受益制下養(yǎng)老金對當(dāng)前養(yǎng)老金繳費的影響，確定合理的繳費比例和管理模式。

　　另外，我國現(xiàn)行養(yǎng)老金制度和企業(yè)養(yǎng)老保險會計面臨的一個突出問題是，個人賬戶空賬，即企業(yè)養(yǎng)老金對過去養(yǎng)老金欠賬的問題。近幾年國家在一些地區(qū)試點做實個人賬戶，財政在這方面的投入非常關(guān)鍵。但單靠財政的力量是非常簿弱的，且這么大空賬要在幾年內(nèi)做實是不現(xiàn)實的，即使財政出資補(bǔ)缺，也不過是拆東墻補(bǔ)西墻。這不是幾年、十幾年就能解決的問題，更何況我國正處于高速發(fā)展階段，各方面都需要資金的投入。因此筆者認(rèn)為做實個人賬戶的步子要緩、要穩(wěn)。通過幾十年甚至幾代人的共同努力，從養(yǎng)老保險的繳費與待遇中逐步進(jìn)行彌補(bǔ)。這要求社會保障的專家們在制定政策時，考慮當(dāng)前參保人員享受的待遇和以前年度的欠賬。在一個合理的期限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�。依靠企業(yè)、依靠個人、依靠社會來共同彌補(bǔ)這個空洞，保證社會保險基金管理機(jī)構(gòu)有足夠的資金運(yùn)轉(zhuǎn)。

　　這樣就解決了企業(yè)進(jìn)行受益制養(yǎng)老金核算難的問題，只要根據(jù)國家養(yǎng)老保險政策進(jìn)行繳費，按實際支付數(shù)計入養(yǎng)老金成本，大大簡化了會計計量。我國在2007年實施的新準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中規(guī)定“企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，”這一規(guī)定也正預(yù)示著企業(yè)養(yǎng)老金的計量與向社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳費趨同的發(fā)展。