中國已經(jīng)成為WTO的正式成員，因此，國際慣例對中國具有約束力；相應地，國際內(nèi)部會計控制制度對中國內(nèi)部會計控制制度也具有約束力。但從實際情形來看，我國內(nèi)部會計控制制度離國際內(nèi)部會計控制制度及其國際慣例尚有較大差距。筆者現(xiàn)就我國與國際內(nèi)部會計控制制度的差異與接軌試作如下分析。

　　一、內(nèi)部會計控制制度的由來與發(fā)展

　　美國注冊會計師協(xié)會（ATCPA）所屬的審計程序委員會于1949年發(fā)表了一篇題為《內(nèi)部控制》的特別報告，該報告將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制包括一個企業(yè)內(nèi)部為保護資產(chǎn)、審核會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性、提高經(jīng)營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃，以及各種協(xié)調方法和措施”。該委員會于1959年在審計程序公報第29號公報中將內(nèi)部控制分為“會計內(nèi)部控制”和“管理內(nèi)部控制”兩類，即所謂“制度兩分法”，從此內(nèi)部會計控制概念開始在正式文件中出現(xiàn)。該委員會又于1963年在第33號公報中重申其1949年對內(nèi)部控制的定義，并首次具體界定了“內(nèi)部會計控制”和“內(nèi)部管理控制”的內(nèi)涵。該公報指出：“內(nèi)部會計控制主要包括那些與資產(chǎn)保護和財務信息可靠性相關的組織計劃，以及各種方法和措施。1972年AICPA所屬審計準則委員會在《審計準則公告第一號》中，又重新表述了”會計內(nèi)部控制“和”管理內(nèi)部控制“的定義：”內(nèi)部管理控制包括與管理部門業(yè)務授權決策過程有關的組織計劃、程序和記錄。這種授權是直接與達到組織目標的責任相聯(lián)系的管理職能，是對經(jīng)濟業(yè)務進行會計控制的出發(fā)點。內(nèi)部會計控制包括涉及資產(chǎn)保護與財產(chǎn)記錄可靠性的組織規(guī)劃、程序和記錄、并為實現(xiàn)下列目標提供合理的保證，（1）根據(jù)管理部門的一般授權和特殊授權處理各種經(jīng)濟業(yè)務；（2）經(jīng)濟業(yè)務的記錄必須做到：編制財務報表遵循一般公認會計原則，或其他適用的標準和保護對資產(chǎn)的經(jīng)營管理責任；（3）只有經(jīng)過管理部門的授權才能接近資產(chǎn)；[1]隨著ATCPA“可比性和改進計劃”的成功實施，“核心準則”的制定以及國際會計準則（含內(nèi)部會計控制）質量的不斷提高，同時憑借著ATCPA對會計準則（含內(nèi)部會計控制）國際協(xié)調作出的持久和不懈的努力以及世界銀行和IOSCO（證券委員會國際組織）等機構對它的大力支持，ATCPA逐漸獲得了國際社會的普遍認同，其規(guī)模日漸擴大，會員代表由成立時的9個國家、16個會計職業(yè)團體迅速擴大到2000年底的112個國家、153個會計職業(yè)組織，其影響與日俱增。經(jīng)過了30余年的努力，ATCPA在促進國際會計準則和內(nèi)部會計控制在全世界范圍的認可和實施方面取得了令人矚目的成就。

　　我國建國初期，開始以賬戶核對和職務分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制制度。如：財會人員崗位責任制、物資采購審批制度、計量驗收制度、財產(chǎn)清查制度、財務收支審批制度等內(nèi)部會計控制的基礎性內(nèi)容，在各單位中或多或少建立。但在我國體制轉軌過程中，這些不規(guī)范的、零散的制度成了有些單位應付上級檢查的招牌，致使①單位內(nèi)部的管理低效、控制弱化；致使會計信息嚴重失真，貪污舞弊時有發(fā)生，國有資產(chǎn)大量流失等問題的出現(xiàn)；②會計職業(yè)陷入了嚴重的社會信任危機和價值危機，嚴重地干擾了政府對經(jīng)濟的決策和我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。學術界就此問題進行了廣泛持久的討論，設計了一些會計管理模式，但這些管理模式在執(zhí)行過程中又都存在著嚴重的弊端。直至20世紀90年代中后期，我國政府才開始積極推進內(nèi)部會計控制的規(guī)范建設，財政部于1996年12月下發(fā)了《獨立審計準則第九號——內(nèi)部控制和審計風險》的文件對內(nèi)部控制的定義、內(nèi)容和目標等做出了規(guī)定。1997年5月，中國人民銀行頒布了《加強金融機構內(nèi)部控制的指導原則》，對金融機構內(nèi)部控制的定義、目標、原則和內(nèi)容等也做出了類似的規(guī)定。同年10月，財政部和中國人民銀行又聯(lián)合下發(fā)了《進一步加強銀行內(nèi)部控制和管理的若干規(guī)定》，要求銀行嚴格會計內(nèi)部控制、加強會計管理、保障資金安全、防范金融風險。1999年12月中國證監(jiān)會發(fā)布《關于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關事項的通知》，要求上市公司擬定（或修訂）有關資產(chǎn)減值準備的內(nèi)部控制制度。2000年7月實施的新《會計法》是首次反映內(nèi)部會計控制要求的法律，該法第27條明確規(guī)定，各單位應當建立、健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度，并對單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度提出了4款原則要求。2001年1月中國證監(jiān)會發(fā)布《證券公司內(nèi)部控制指示》，對證券公司內(nèi)部控制的目標、原則、基本要求和主要內(nèi)容等做出了規(guī)定。2001年10月中國證監(jiān)會發(fā)布《關于做證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》，要求證券公司應加強內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善、聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所對公司內(nèi)部控制進行評審，以防范風險并促進公司內(nèi)部控制水平的提高。2001年6月，財政部又頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，對單位內(nèi)部會計控制的目標、原則、內(nèi)容等做出了原則規(guī)定。[2]

　　二、我國與國際會計內(nèi)部控制制度的差異

　　雖然在近幾年里，我國在推動內(nèi)部會計控制與國際慣例接軌方面已做了大量的工作，由于我們起步較晚，我們必須承認，我國仍存在許多問題，尤其是我國已成為WTO的正式成員，與國際標準之間仍存在相當大的差距。比如：內(nèi)部會計控制仍沒突出市場主體，尤其是投資人和債權人的信息需求；內(nèi)部會計控制和傳統(tǒng)會計制度的關系仍比較混亂；內(nèi)部控制的內(nèi)容仍過于簡單，可操作性不夠強，被操縱的余地相當大；內(nèi)部控制速度不夠快，實務中暴露出來的可能嚴重影響財務會計數(shù)據(jù)質量的一些重大問題仍未及時得到解決；準則與制度仍不夠穩(wěn)健，各項損失準備仍不夠充分，不良資產(chǎn)不能及時得以消化，虛盈實虧、資本消蝕現(xiàn)象仍非常嚴重。為了具體說明問題，以下篇幅以損益表（或稱財務業(yè)績報告）的比較來進行。

　　我國目前所使用的損益表（也稱收益表），是典型的傳統(tǒng)的財務業(yè)績報告。因為其確定的基礎是由歷史成本原則、實現(xiàn)配比原則和穩(wěn)健原則構成的。按照歷史成本原則，不論外界環(huán)境如何變化，資產(chǎn)的負債始終按業(yè)務發(fā)生時的成本計量，不確認資產(chǎn)或負債價值的變化；按照實現(xiàn)配比原則損益表只反映已經(jīng)取得的現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權的特定交易的結果，而不反映那些已經(jīng)使價格發(fā)生了變化但尚未實現(xiàn)的事項或情況的影響；按照穩(wěn)健原則損益表也只確認預計的損失，而不允許確認預計的收益。這種損益表的主要特點是：確定性、可靠性和穩(wěn)健性，但從為使用者提供決策有用信息來看，存在以下不可克服的缺陷：（1）由于損益表體現(xiàn)了一種非常狹隘的經(jīng)營成果觀，它只反映已經(jīng)實現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實現(xiàn)的價值增值，使得當期收益報告不夠全面，沒有提供對使用者進行經(jīng)濟決策有用的全部信息；（2）價值增值在產(chǎn)生之時不予報告，而必須推遲到實現(xiàn)之時再予報告，這會導致收益確定存在潛在的時間誤差，即價值增值發(fā)生在某一會計期間，而收益報告卻在另一個會計期間。在復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，這種可能性就會變成現(xiàn)實，嚴重損害收益報告的及時性，降低收益信息的品質；（3）對于已經(jīng)發(fā)生的價值增值不予報告，還為管理當局提供操縱收益敞開方便之門。

　　為了避免以上缺陷，一些先進國家陸續(xù)對財務業(yè)績報告（即損益表）進行改進，具有代表性的有：1992年10月，英國會計準則委員會（ASN）發(fā)布了第3號財務報告準則（FRS3）報告財務業(yè)績，率先要求企業(yè)將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要報表，和損益表一起共同表述報告主體的全部財務業(yè)績，受到英國FRS3的啟發(fā)，F(xiàn)ASB于1997年6月正式頒布了第130號財務會計準則公告（FAS130）“報告全面收益”；受英美等國的影響，IASC于1997年8月公布了修訂后的第1號國際會計準則（IASI）“財務報表的表述”，也提出了改革業(yè)績報告的要求；1999年8月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成G4+1發(fā)表了一份征求意見稿“報告財務業(yè)績”。這些報表反映了一些共同的趨勢：（1）目標基本一致，都要求報告更全面、更有用的財務信息；（2）思路基本相同，即在保留傳統(tǒng)收益表基本結構的前提下，通過增加所謂“第四張財務報表”來補充揭示財務業(yè)績信息，構成新的業(yè)績報告體系；（3）突破了實現(xiàn)原則的束縛，擴大了業(yè)績報告的內(nèi)容。[3]

　　我國目前的內(nèi)部會計控制與國際流行的慣例之間還存在一定的差異，這種差異按性質可以分為兩類：一類是合理的差距，有其存在的依據(jù)，具有客觀性；另一類差距則體現(xiàn)為存在的問題和缺陷。前者例如國情所限，社會生產(chǎn)力還沒有發(fā)展到一定水平，與先進國家差了一大截，這就影響到會計，這種差距是無可避免的。對于后者，我們要有勇氣承認，并有勇氣積極學習和借鑒外國先進的理論和方法。

　　差異具體表現(xiàn)在：（1）關于內(nèi)部會計控制目標。AICPA規(guī)定了四項基本目標，我國《基本規(guī)范》第六條規(guī)定了三款基本目標。AICPA的第一項和第三項規(guī)定是規(guī)范交易授權的，意在防止企業(yè)內(nèi)部員工隨意處理、盜竊財產(chǎn)物資或歪曲記錄，第二項和第四項規(guī)定是規(guī)范會計記錄的，意在保證會計資料的可靠性與資產(chǎn)的安全性；而我國《基本規(guī)范》第六條前兩款正是規(guī)范“會計資料真實、完整”和“保護單位資產(chǎn)的安全、完整”的第三款規(guī)定即“確保國家有關法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”則不僅僅是內(nèi)部會計控制的目標，而是內(nèi)部控制的目標，這與我國《基本規(guī)范》的定位有關，即定位為“以單位內(nèi)部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制”。通過對比我們發(fā)現(xiàn)二者的目標差異不算太大。（2）關于內(nèi)部會計控制內(nèi)容。AICPA規(guī)定了“交易授權和批準系統(tǒng)，會計記錄、報告職責與資產(chǎn)的保管、經(jīng)營職責分離，實物資產(chǎn)控制，以及內(nèi)部審計”等四項內(nèi)容，對照起來看，我國《基本規(guī)定》第18條相應規(guī)定了“授權批準控制”、“不相容職務相互分離”、“會計系統(tǒng)控制”以及“財產(chǎn)保全控制”等四項，而內(nèi)部審計則沒有包括在內(nèi)。除此之外，我國《基本規(guī)定》第18條還規(guī)定了“預算控制”、“風險控制”、“內(nèi)部報告控制”、“電子信息技術控制”等內(nèi)容，可見我國《基本規(guī)定》對內(nèi)部會計控制內(nèi)容的界定比AICPA的界定要寬泛得多，但也存在一個明顯的缺陷，即沒有將內(nèi)部審計包括在內(nèi)。這樣，《基本規(guī)定》也存在目標與內(nèi)容不一致的問題，目標界定過窄，不能統(tǒng)領內(nèi)容。[4]

　　三、我國與國際內(nèi)部會計控制制度的接軌

　　針對我國現(xiàn)階段準則與制度并存的情況，如何做好我國內(nèi)部會計控制與國際接軌的工作，筆者提出以下設想：（1）應將內(nèi)部審計作為重要的內(nèi)部會計控制內(nèi)容，在《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中，不僅列舉的八項重要的內(nèi)部會計控制方法中沒有包括內(nèi)部審計。而且通篇均沒有提及內(nèi)部審計，筆者認為，即便是只規(guī)范內(nèi)部會計控制，內(nèi)部審計也應該是重要的不可缺乏的控制內(nèi)容。不包括內(nèi)部審計不僅不符合國際上的規(guī)定，而且也與《會計法》相悖。（2）應將完善內(nèi)部控制規(guī)范與企業(yè)目標結合起來。企業(yè)所有的管理活動，都應該是圍繞著企業(yè)目標的實現(xiàn)來進行的，企業(yè)建立內(nèi)部控制是企業(yè)加強管理的重要措施，顯然其目的是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標。因此，我們不能離開企業(yè)目標來談建立和完善內(nèi)部控制的問題。

　　鑒于當前我國會計信息失真現(xiàn)象比較嚴重，社會各界對此極為關注，采取什么步驟使我國內(nèi)部會計控制與國際接軌，似提出以下對策：（1）建立約束管理者的制衡機制。強化單位內(nèi)控，關鍵在于單位管理者制度是否與單位控制制度統(tǒng)一起來；（2）建立以“防”為主的控制體系。對單位有關人員的業(yè)務活動，必須明確業(yè)務處理權限和應承擔的責任；（3）建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。單位的各崗位，各個環(huán)節(jié)各項業(yè)務除會計部門常規(guī)性的會計核算外，還必須進行日常性和周期性的檢查，及時發(fā)現(xiàn)漏洞和處理問題；（4）建立以“查”為主的治理機制。以現(xiàn)有的單位核算中心基礎，建立內(nèi)部審計委員會；（5）加強資金管理，以嚴理財。高度重視和切實加強單位資金管理工作，建立和完善單位內(nèi)部結算中心及財務管理制度。[4]

　　關于我國內(nèi)部會計控制與國際接軌問題，其實質是使我國內(nèi)部會計控制國際化。因此，我國的會計理論研究、教育和實際工作，首先必須對我們的現(xiàn)狀有全面的、系統(tǒng)的、清晰的認識，并不是先進的東西都適用于我國，我們在吸收借鑒先進的會計理論、方法時，還必須有自己的特色——中國特色，任何會計理論都是在一定的土壤中成長起來，都有一定的適用范圍，生搬硬套解決不了問題。其次，無論我們是否承認，國際慣例的制定代表了一種趨勢，并且將成為現(xiàn)實。在這種形式下，我們應采取積極措施，盡量參與IASC的改組活動，并努力爭取一定的地位，把握機遇、迎接挑戰(zhàn)，才能使我國的會計事業(yè)穩(wěn)步向前發(fā)展。

　　「參考文獻」

　　[1]王世定。企業(yè)內(nèi)部控制制度設計[M].北京：企業(yè)管理出版社，2001.

　　[2]廖洪，白華：企業(yè)目標、會計目標、內(nèi)部會計控制[J].武漢大學學報（社會科學版），2002，（04）。

　　[3]葛家澎，程春暉。論財務業(yè)績報告的改進財務業(yè)績報告的國際動態(tài)及財務業(yè)績報告的發(fā)展趨勢[J].會計之友，2000，（9）：36-40.

　　[4]楊序冬，王嵐：完善內(nèi)部控制制度的對策[J].湖北財稅，2002，（9）。