第二講　國(guó)外內(nèi)部控制范例

　　在管理和審計(jì)實(shí)踐中，公司企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各自理解，制定了各種形式的內(nèi)部控制系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的若干代表性實(shí)例，藉以進(jìn)一步分析和借鑒其內(nèi)容和形式。

　　一、洛杉磯會(huì)計(jì)局內(nèi)部控制驗(yàn)證方案

　　本內(nèi)部控制驗(yàn)證方案，由洛杉磯縣（County of Los Angeles）會(huì)計(jì)局制訂，作為政府各部門(mén)評(píng)價(jià)和改善本單位內(nèi)部控制的參考。整套方案按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域，劃分為以下9套具體的驗(yàn)證方案：（1）現(xiàn)金；（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）工資；（6）差旅費(fèi)；（7）物資供應(yīng)；（8）固定資產(chǎn)；（9）計(jì)算機(jī)系統(tǒng)。該會(huì)計(jì)局要求，各部門(mén)應(yīng)該首先按照其中的內(nèi)部控制調(diào)查表，驗(yàn)證本單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，然后針對(duì)發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)方案及實(shí)施日期，并匯總編制《內(nèi)部控制弱點(diǎn)及改進(jìn)方案》，最后連同部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)簽署的《財(cái)務(wù)控制驗(yàn)證表》，一并呈交洛杉磯縣會(huì)計(jì)局。

　　二、美國(guó)Washoe縣內(nèi)部控制手冊(cè)

　　美國(guó)Washoe縣內(nèi)部控制程序手冊(cè)，作為參考工具提供給本地的各政府部門(mén)，以供其建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制。本內(nèi)部控制程序手冊(cè)，包括6個(gè)主要循環(huán)：（1）收入；（2）采購(gòu)和現(xiàn)金支出；（3）資產(chǎn)和設(shè)備；（4）預(yù)算；（5）工資支付；（6）存貨。下面列示其收入循環(huán)“收集并交存收入業(yè)務(wù)”的控制手冊(cè)。

　　收集并交存收入業(yè)務(wù)控制手冊(cè)

　　■財(cái)務(wù)人員收到支票后必須馬上進(jìn)行背書(shū)。

　　控制原因：該控制通過(guò)減少支票的流動(dòng)性，以減少偷竊發(fā)生的可能性。

　　■及時(shí)匯集各部門(mén)的現(xiàn)金收入。

　　控制原因：該控制可以減少員工偷竊現(xiàn)金的機(jī)會(huì)，并集中現(xiàn)金管理的責(zé)任。

　　■定期將所有的現(xiàn)金收入存入銀行。

　　控制原因：如果不及時(shí)把現(xiàn)金存入銀行，就會(huì)增大偷竊的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個(gè)工作日之前及時(shí)存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入銀行。

　　■保證所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。如果收入必須過(guò)夜，必須保存在安全設(shè)施中。

　　控制原因：該控制能夠限制未被授權(quán)的人，接近尚未存入銀行的收入。

　　■當(dāng)前的價(jià)目表應(yīng)該按照要求通知顧客，或在每個(gè)部門(mén)公開(kāi)張貼。

　　控制原因：這可防止雇員向顧客索取超額費(fèi)用。

　　■鼓勵(lì)顧客索取所有業(yè)務(wù)票據(jù)。

　　控制原因：這可以防止收款人員少記銷售數(shù)量，從中謀取利益。

　　■收取現(xiàn)金或預(yù)備存款的雇員，必須同記錄或核準(zhǔn)本業(yè)務(wù)的人員責(zé)任分離。

　　控制原因：此可防止一個(gè)人收取現(xiàn)金，并改變記錄，以隱藏貪污行為。

　　■負(fù)責(zé)整理硬幣的職員，應(yīng)該在每份包裝物上簽注數(shù)額。

　　控制原因：此可便于清查硬幣溢缺錯(cuò)誤。

　　■去銀行交存現(xiàn)金的人員在途中應(yīng)受到適當(dāng)保護(hù)。如果存款數(shù)量巨大，應(yīng)考慮是否雇用銀行押款前來(lái)提取存款。

　　控制原因：此可保證存款人和存款的安全性。

　　■如果使用銀行押款車和保險(xiǎn)箱，應(yīng)由銀行押款人員和本公司雇員同時(shí)打開(kāi)保險(xiǎn)箱。

　　控制原因：用公司內(nèi)、外職員同時(shí)監(jiān)視保險(xiǎn)箱，可以防止違規(guī)接觸保險(xiǎn)箱中的物品。

　　■收取每筆存款的票據(jù)證明（如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等），并送交負(fù)責(zé)銀行對(duì)賬的人員，或者同出納員進(jìn)行核對(duì)。

　　控制原因：如果以后銀行記錄與公司記錄不符，該控制可以提出足夠的證據(jù)與銀行對(duì)證。

　　■禁止雇員或顧客在收款臺(tái)兌現(xiàn)個(gè)人支票。

　　控制原因：此可防止雇員通過(guò)個(gè)人支票提取現(xiàn)金，并掩蓋差異舞弊，也可以減少收取無(wú)效支票的風(fēng)險(xiǎn)。

　　■禁止接收遠(yuǎn)期支票

　　控制原因：如果將遠(yuǎn)期支票提前交存銀行會(huì)產(chǎn)生托收問(wèn)題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票。

　　■不能收取票面數(shù)額大于應(yīng)收數(shù)額的支票。

　　控制原因：如果支票沒(méi)有信用保證，票面金額大于應(yīng)收金額，會(huì)產(chǎn)生托收困難。

　　■所有的折扣、降價(jià)、退款及費(fèi)用調(diào)整等行為必須經(jīng)過(guò)被授權(quán)人的批準(zhǔn)。

　　控制原因：該控制可以防止未被授權(quán)的退款，和虛？己退付款，以偷竊公司的錢(qián)財(cái)。

　　■保存所有的銀行存款單和相應(yīng)附件的備份，并提交給公司的資金主管。

　　控制原因：此可有效的監(jiān)督銀行文件的可靠性和合法性。

　　■對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作崗位，都應(yīng)該明確責(zé)任和權(quán)限。

　　控制原因：明確界定各個(gè)財(cái)務(wù)工作崗位的職責(zé)是非常重要的，這可以保證每個(gè)人員不會(huì)玩忽職守，而對(duì)自己的工作認(rèn)真負(fù)責(zé)。

　　■定期輪流互換財(cái)務(wù)部門(mén)每個(gè)員工的工作。

　　控制原因：該控制可以減少財(cái)務(wù)部員工出錯(cuò)的可能性，而且也起到他們互相監(jiān)督的作用。

　　三、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)框架

　　巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（BCBS）4根據(jù)COSO報(bào)舌，按照控制要素?cái)M訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務(wù)監(jiān)管者及其他對(duì)此感興趣的團(tuán)體設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)的使用。本框架在吸取成員國(guó)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)并采納委員會(huì)己確立準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，描述了健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)遵循的基本原則及相關(guān)要點(diǎn)。下面列示“控制活動(dòng)”要素的相關(guān)內(nèi)容。

　　c：控制活動(dòng)評(píng)價(jià)框架

　　原則6：控制活動(dòng)是銀行日常經(jīng)營(yíng)必不可少的部分，高級(jí)管理層必須建立一個(gè)適當(dāng)?shù)目刂平Y(jié)構(gòu)，以確保有效的進(jìn)行內(nèi)部控制、限定每個(gè)業(yè)務(wù)層面的控制活動(dòng)。這應(yīng)當(dāng)包括：最高管理層的審核；對(duì)不同部門(mén)適當(dāng)?shù)男袨榭刂?；?shí)體控制；定期的對(duì)遵從披露限制的檢查；審批與授權(quán)系統(tǒng)；確認(rèn)與對(duì)賬系統(tǒng)。高級(jí)管理層必須定期地確保銀行所有的領(lǐng)域都與已確立的政策及程序相一致。

　　24.控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)與實(shí)施，是針對(duì)那些銀行在上述的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中所識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)而確定的。控制活動(dòng)包括了三個(gè)步驟：（1）控制政策的建立；（2）實(shí)施與這些政策相符的控制程序；（3）確認(rèn)控制政策被遵從?？刂苹顒?dòng)涉及到銀行從高級(jí)管理層到前臺(tái)服務(wù)員的所有級(jí)別的職員?？刂苹顒?dòng)包括：

　　■高層審查：董事會(huì)和高級(jí)管理層經(jīng)常要求下級(jí)上報(bào)業(yè)績(jī)報(bào)告，以便能夠了解銀行在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上的進(jìn)展。例如，高級(jí)管理層可能將實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算做比較。高級(jí)管理層發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題將作為這次檢查的結(jié)果，和由低層管理人員準(zhǔn)備的相應(yīng)解決措施共同代表一個(gè)控制行為，它可能發(fā)現(xiàn)諸如控制薄弱，財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和欺詐行為之類的間題。

　　■行為控制：部門(mén)經(jīng)理按日、按周或按月檢查執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)報(bào)告，各業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)業(yè)務(wù)的直接審查比高層管理人員對(duì)此的審查更細(xì)致。例如，一位負(fù)責(zé)商業(yè)借貸的經(jīng)理可能每周審查關(guān)于失職、已收款項(xiàng)和所有利息收入的情況，而高級(jí)借貸經(jīng)理可能每月才審查一次類似的報(bào)告，并且以更概括的形式來(lái)考慮所有的借貸業(yè)務(wù)。和高層審查一樣，作為審查結(jié)果發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與相應(yīng)的措施代表一個(gè)控制行為。

　　■實(shí)體控制：實(shí)體控制主要著眼于限制對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的接觸，包括證券及其他金融資產(chǎn)。控制活動(dòng)包括實(shí)體限制、雙重監(jiān)管和定期盤(pán)存。

　　■遵守對(duì)披露的限制：建立一個(gè)謹(jǐn)慎的、可承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)披露限制的體系是風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)重要萬(wàn)面。例如，遵從對(duì)借款人或其他相關(guān)組織的限制可以減少銀行為借貸風(fēng)險(xiǎn)所牽制的精力，并分散風(fēng)險(xiǎn)。通常地，內(nèi)部控制一個(gè)很重要的方面是定期地對(duì)是否遵從了這種限制進(jìn)行審查。

　　■批準(zhǔn)與授權(quán)：要對(duì)交易的批準(zhǔn)與授權(quán)加以某些限制，保證適當(dāng)級(jí)別的管理人員了解這些交易和形勢(shì)，并幫助其確認(rèn)責(zé)任。

　　■確認(rèn)與對(duì)賬：確認(rèn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)、行為以及銀行風(fēng)險(xiǎn)管理模型的輸出，是重要的控制行為。定期對(duì)賬，比如對(duì)比現(xiàn)金流量報(bào)表和財(cái)產(chǎn)記錄報(bào)表，可以識(shí)別需要更正的業(yè)務(wù)或記錄。通常的，這些確認(rèn)的結(jié)果應(yīng)定期地向適當(dāng)級(jí)別的管理人員匯報(bào)。

　　25.當(dāng)管理人員與其他員工將控制活動(dòng)看作是銀行日常運(yùn)作的一部分，而不是額外的附加活動(dòng)時(shí)，它才是最有效的。當(dāng)控制活動(dòng)被視為額外的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，他們通常不被重視，并且當(dāng)員工在有限時(shí)間里需要完成過(guò)多任務(wù)時(shí)容易被忽略。另外，被視為日常經(jīng)營(yíng)的控制可以對(duì)變化的情況做出快速的回應(yīng)，并且可以避免不必要的浪費(fèi)。作為適當(dāng)?shù)你y行控制文化的一部分，高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)確保適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)成為所有相關(guān)員工的日常職能。

　　26.高級(jí)管理層針對(duì)銀行的不同部門(mén)和不同的業(yè)務(wù)，僅僅確立簡(jiǎn)單的政策和程序是不夠的。他們應(yīng)定期確保銀行的所有部門(mén)存在充分合適的政策和程序，并保持各部門(mén)的控制活動(dòng)與這些政策相一致，這個(gè)職能通常由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)來(lái)完成。

　　原則7：高級(jí)管理層應(yīng)當(dāng)確保職責(zé)分工明確，員工的責(zé)任分工沒(méi)有沖突，應(yīng)當(dāng)識(shí)別存在潛在利益沖突的區(qū)域，對(duì)此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控以使其風(fēng)險(xiǎn)降到最小化。

　　27.在回顧由銀行薄弱的內(nèi)部控制而引起的主要損失時(shí)，監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配是導(dǎo)致這些損失最主要的原因之一。讓一個(gè)職員負(fù)責(zé)相互關(guān)聯(lián)的職責(zé)（例如：一個(gè)負(fù)責(zé)交易的人員同時(shí)負(fù)責(zé)前臺(tái)的工作和后臺(tái)的工作），這給他提供了接觸有價(jià)資產(chǎn)的機(jī)會(huì)和為了個(gè)人利益通過(guò)更改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而掩蓋舞弊的機(jī)會(huì)。銀行為了減少財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被更改或資產(chǎn)被任意占用的風(fēng)險(xiǎn)，通常應(yīng)將一些重要的責(zé)任分配給幾個(gè)不同職員共同進(jìn)行管理。

　　28.責(zé)任分離問(wèn)題不僅僅在于控制一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)前后臺(tái)的業(yè)務(wù)，當(dāng)一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)有下列業(yè)務(wù)時(shí)，不適當(dāng)?shù)目刂埔矔?huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的間題：

　　■既負(fù)責(zé)支付基金的批準(zhǔn)業(yè)務(wù)又負(fù)責(zé)實(shí)際支付業(yè)務(wù)；

　　■既負(fù)責(zé)記錄客戶賬又負(fù)責(zé)記錄銀行賬；

　　■既負(fù)責(zé)進(jìn)行銀行賬又負(fù)責(zé)記錄業(yè)務(wù)往來(lái)賬；

　　■非正式地向某客戶提供有關(guān)他們市場(chǎng)形勢(shì)的信息和其它競(jìng)爭(zhēng)者的信息；

　　■既負(fù)責(zé)評(píng)估貸款憑證又負(fù)責(zé)監(jiān)控資款后借款人的行為，

　　■其他嚴(yán)重的利益沖突不會(huì)因其他因素而緩和的區(qū)域。

　　29.應(yīng)當(dāng)及時(shí)的識(shí)別存在潛在沖突的區(qū)域，對(duì)此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控并使之最小化。對(duì)于關(guān)鍵職位的責(zé)任與職能也應(yīng)當(dāng)做定期的審查，以保證他們不會(huì)有被掩蓋的不當(dāng)行為。