[摘　要]為了應對加入WT0之后的種種挑戰(zhàn)，我國迫切需要構建以稅收基本法為核心的完整稅法體系，進一步完善實體稅法，強化程序稅法，努力提升稅法的協(xié)調性、可操作性，提高稅法級次。從某種意義上說，稅法體系的重新構建是我國經(jīng)濟法律制度能否適應加入WT0后的經(jīng)濟全球化浪潮的一個決定性因素。

　　[關鍵詞]稅法體系；稅收基本法；稅收程序法

　　一、完善我國稅法體系的必要性

　　20年來，我國稅法建設的成就是有目共睹的。但是，毋庸諱言，我們的稅法體系仍然不夠完善。其根本原因之一是歷次的稅收改革，都是從經(jīng)濟的角度考慮如何更好地實現(xiàn)財政目標，更好地調節(jié)宏觀經(jīng)濟，而沒有從法律的角度探討如何更好地構建一個完整、系統(tǒng)、公正、有效的稅法體系?，F(xiàn)行稅法體系的弊端越來越明顯，難以適應加入WT0之后的經(jīng)濟全球化浪潮。

　　第一，各單行稅法松散排列，相互之間協(xié)調性差的情況沒有根本性改變，稅法體系不夠完整，特別是缺少一部能夠對各單行稅法起統(tǒng)領、約束作用的基本稅法。

　　第二，中央與地方的稅收立法權及稅收管理權劃分沒有從法律上得到明確，新稅制在增加中央稅收收入的同時，沒有建立相應的地方稅法體系，這成為中央與地方一系列稅收利益磨擦的重要原因。

　　第三，實體稅法仍以行政立法為主，稅法級次低、效力差，不能適應市場經(jīng)濟對稅收高度法制化和稅法與國際慣例接軌的要求。

　　第四，內外資企業(yè)所得稅仍然分設，稅法的最終統(tǒng)一尚未完成，國民待遇原則沒有得到充分體現(xiàn)。

　　第五，程序稅法的建設明顯滯后。這一方面表現(xiàn)在稅收征管改革取得階段性成果后，沒有在相應法律中得到應有的反映，稅收征收管理的法律程序仍沒有理順，空缺的內容還比較多，《稅收征管法》亟待修訂；另一方面表現(xiàn)在《行政處罰法》、《行政復議法》等法律出臺后，征納雙方在有關稅收問題上如何適用這些法律，還缺乏具體、有效的程序性規(guī)定。

　　第六，稅收立法受行政管理機關影響過大，稅法規(guī)范性差，立法技術有待進一步提高，稅法的可操作性有待增強，稅法與有關法律的銜接需要更為緊密和協(xié)調。

　　第七，隨著稅收日益深入人們的社會經(jīng)濟生活，特別是增值稅使用專用發(fā)票以后，偷稅與反偷稅的斗爭越來越尖銳；另一方面，通過司法手段保障納稅人基本權利的呼聲也越來越高，而現(xiàn)行稅法體系尚未建立與此相適應的稅收司法保衛(wèi)體系。

　　這些問題不解決，加人WT0后，我國稅法與其他國家稅法及相關國際法的不協(xié)調會更加嚴重，我國稅法中存在的各種問題將會被放大，稅法適用上的矛盾會更加突出。不夸張地講，如果不從法律的角度重新構建稅法體系，現(xiàn)行稅法必將成為進一步改革開放的重要掣肘因素。我們大膽斷言，如果說1984年開始的稅收改革是以稅種建設為目標進行的，1994年進行的稅收改革是以稅收利益調整為內在動力，以稅收征收管理改革為重心，那么，下一次大規(guī)模稅收改革的核心一定是稅法體系的完善。只有建立完善、規(guī)范、現(xiàn)代的稅法體系，才能適應我國融入經(jīng)濟國際化浪潮的發(fā)展方向，克服我國現(xiàn)行稅法存在的種種弊端；才能實現(xiàn)稅收管理的現(xiàn)代化和法治化，逐步達到依法治稅的目標；才能借助法的功能，更好地發(fā)揮稅收應有的作用。

　　二、設計我國未來稅收法律體系應注意的幾個問題

　　完善我國稅法體系，需要把握其總體走向，對此，我們認為應注意這樣幾個問題。

　　1.搞好立法規(guī)則?；仡櫸覈?0年來的稅收改革，基本上是采用漸進方式進行的，哪一部分內容最需要，改革就從哪里開始，沒有總的立法規(guī)劃。經(jīng)過20年的辛勤探索，應當說，目前我國經(jīng)濟體制改革的目標已經(jīng)相當明確，稅收改革已有相當?shù)幕A。在此基礎上，完善我國稅收立法，應當采用常規(guī)的辦法，即先從總體上搞好稅收立法規(guī)劃，然后再接照立法規(guī)劃有步驟地操作各項稅收立法。這樣才能把握完善稅法體系的基本方向，減少立法中的漏洞，提高稅法的協(xié)調性和有效性。

　　2.提高協(xié)調性。協(xié)調性是一個系統(tǒng)有效率的基本要求。稅法是經(jīng)濟與法的結合，牽涉到國家與納稅人及各級政府之間的利益分配關系，因此，對協(xié)調性的要求應當是非常高的。這種協(xié)調性應當分為很多層次：既包括稅法經(jīng)濟內容與法律形式的協(xié)調，也包括稅法與國家掌握的其他宏觀調控手段之間的協(xié)調；既包括稅法內部各單行稅法之間的協(xié)調，也包括稅法與其他國內法律乃至有關國際法的協(xié)調。從稅法建設的角度考慮，更應注意的是要將稅法的完善放在整個法律體系中去研究，其好處一是可以拓展研究視野，借用法學研究的科學方法，吸收法學研究的成果，提高稅收立法水平；二是有利于明確稅法在整個法律體系中的地位，增強稅法與整個法律體系的有機聯(lián)系；三是有利于提高稅法與有關法律的協(xié)調性，合理借助其他法律的某些規(guī)范，簡化稅法。所以，將稅法置于整個法律體系中去研究，應成為稅收立法過程中的一個基本思想方法。

　　3.提高法律性。所謂“法律性”或許是個不夠規(guī)范的概念，在這里要強調的是稅法的法律功能與地位。其含義應當包括兩層意思：一是強調稅法是被賦予法律形式的國家經(jīng)濟分配手段，而不是一個單純的國家經(jīng)濟政策或行政管理制度，稅法既然是國家法律體系的組成部分，就必須以法律的語言、規(guī)范、體例來立法，稅法必須遵循法的基本原則和規(guī)則，不能使稅法成為獨立于國家法律體系之外的特殊法律；二是要表明稅法應有一定的層次，稅法的主要部分須采用法律而不是行政法規(guī)或者行政規(guī)章的形式。

　　4.提高可操作性。規(guī)定過于原則、可操作性差是我國法的一大弊端。與其他法比，稅法的可操作性更差，其直接原因是立法者（在很大程度上是稅務機關自己）借口稅法需要以高度的原則性去適應復雜多變的社會經(jīng)濟生活而降低其可操作性，背后的原因則是為了隨意解釋稅法以方便稅務機關執(zhí)法。稅法可操作性差，法的指引作用、評價作用、教育作用難以有效發(fā)揮，稅收法律主義、稅收公平主義的貫徹執(zhí)行必然大打折扣，稅法的威信下降，其穩(wěn)定性也會受到破壞。所以，就目前我國稅法建設的實際情況而言，可以將提高稅法可操作性的程度，視為衡量稅法建設成就的一個尺度，提高稅法的可操作性，應當成為完善我國稅法體系的一個方向性目標。

　　5.增強程序性。一套法律體系的程序性規(guī)則是否健全，通常被視為其現(xiàn)代化程度如何的一項重要標志，因為沒有健全的法定程序，法律的公正與效率就無從保證。毋庸諱言，我國稅法從立法到行政執(zhí)法都嚴重忽視了程序性規(guī)則的重要性，這是我國現(xiàn)行稅法的一大弱點。對此，未來的稅收基本法和稅收征管法承擔著較大的責任。我們可以套用前面的話說，提高稅法的程序性，應當成為完善我國稅法體系的另一個方向性目標。

　　6.具有預見性。具有預見性是對任何法律都要提出的一項基本要求，這是保證法律相對穩(wěn)定的需要。盡管我國經(jīng)濟體制改革已經(jīng)走入一個相對穩(wěn)定的階段，但是隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和稅收越來越深入社會經(jīng)濟生活，稅收立法仍然面對許多不確定的因素。如我們已經(jīng)注意到的國企改革、加人WT0以及知識經(jīng)濟時代到來給稅收帶來的種種困難等等。這些問題研究得越深入，完善我國稅法體系的努力也就越充分，稅收立法的層次和水平也就越高，稅法體系也就越穩(wěn)定、越有效。

　　我們認為，我國稅法是一個完整體系，而不能成為一個單一的稅法，因為單一的稅法是無法滿足我們對稅收作為國家調節(jié)經(jīng)濟的宏觀手段而提出的多項要求的；另一方面，在可以預見的一段時間內，也不可能實現(xiàn)稅法的法典化。所以，我國稅法必定是由多個單行稅法構成的體系，這一點應當是沒有疑問的。那么，這個稅法體系的結構應當是什么樣子呢？我們認為，這樣幾點是需要明確的：

　　第一，未來的稅法體系不是各個單行稅法的簡單集合，它應當是有核心的，這個核心就是稅收基本法，從我國法律建設的實際來看，必須有這樣一部起統(tǒng)領、約束、指導、協(xié)調作用的基本稅法，稅法體系的骨架才能形成。

　　第二，這個稅法體系是分層次的、相對的。它包含兩個部分，一是稅收基本法、稅收實體法（各個單行稅種）、稅收征管法（具有程序法性質）等，這是稅法體系的基本內容；二是稅法與不同法律體系的交集（包括稅收爭訟法、稅收處罰法的大部分內容），雖然按內容劃分，它們屬于稅法體系，但是按法律部門來歸類，則屬于其他法律體系。這一點是我們討論有關問題和在立法上都要注意的。

　　第三，從構成稅法體系的各個部分來看，我國稅收基本法的規(guī)模應當適中，主要功能是規(guī)范最基本的稅法原則和有關稅收法律關系主體的權利與義務，設立稅收基本法是完善我國稅法體系的第一個重點；經(jīng)過多年的努力，稅收實體法框架已經(jīng)形成，目前除了需要對一些稅種的內容進行必要的調整外，主要是適時增加一些新的稅種；稅收程序法是完善我國稅法體系的另一個重點，關鍵問題是建立稅款征收管理和相關的稅收行政執(zhí)法法定程序；稅收爭訟法、稅收處罰法的基本結構也已形成，無須另外構建，需要解決的問題主要是與有關法律的協(xié)調。

　　三、設立稅收基本法

　　稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規(guī)定，以統(tǒng)領、約束、指導、協(xié)調各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律地位和法律效力的法律規(guī)范。在我國是否有必要設立稅收基本法？盡管這幾年的理論研究對設立該法是予以肯定的，但仍有許多人持懷疑態(tài)度。筆者認為，由于我國憲法容量較小，不可能為了增加有關稅收的條款而修訂憲法，現(xiàn)有的《稅收征管法》在稅法體系中又不是具有統(tǒng)領地位，大量的、比較原則性的稅收共同性問題無法在稅法中有所體現(xiàn)，稅收基本法恰好可以補上這個空缺，使稅法體系更為完整，涉及的內容更為全面。不僅如此，由于稅收基本法具有稅法“母法”的特殊地位，還可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結構更為合理，對稅收行政執(zhí)法和司法的指導更具權威性，從而在整體上提升稅法體系的效力。所以，從長遠看，應將設立稅收基本法作為完善我國稅法體系的核心工作來抓，那種回避設立稅收基本法，只為解決稅收工作中的棘手問題而修訂某些現(xiàn)行稅法的思路是短視的，因為修修補補不能改變現(xiàn)行稅法體系的不合理結構，使我們的稅法適應新形勢的要求。況且，面對我國加入WT0之后洶涌而來的經(jīng)濟全球化浪潮，留給我們完善稅法體系的時間已經(jīng)不是很多了。

　　設計我國稅收基本法的體例結構，要從我國實際情況出發(fā)綜合考慮，就立法規(guī)模和總體結構而言，未來我國稅收基本法的基本輪廓應是規(guī)模中等，涉及面較寬，采用章、節(jié)、條、款、目結構，大約在100條左右，總字數(shù)在1～3萬之間，設立總則、分則和附則；比較講求法律內容排列、組合的邏輯性、完整性和嚴密性，注意將原則性與操作性統(tǒng)一起來，在保證法律含義不變的前提下，力求語言通俗易懂，能為一般納稅人所理解。

　　稅收基本法為稅法之母法，從總體上說，其調整范圍應包括除關稅以外的所有稅種，以征納雙方的權利義務關系為核心鏈組織有關內容。具體內容應當包括有關用語定義、基本原則與適用原則、稅務機關與納稅人的各項權利義務、稅收立法權與稅收管理權的劃分、稅收行政執(zhí)法程序等等。對稅收基本法的內容設置問題還應作更深入的探討，同時還應注意該法與有關法的分工與協(xié)調。

　　四、完善稅收實體法

　　我國稅收實體法的完善關鍵在于其經(jīng)濟功能的充分有效發(fā)揮，應當說這不是完善我國稅法體系的重點。但是為保持我們所設計的稅法體系的完整性，在此我們還是花費一定篇幅討論我國稅收實體法的未來走向。

　　在新的形勢下，我國稅收實體法完善的目標主要應包括：進一步確立稅收收入增長與宏觀經(jīng)濟變化相適應的內在機制，增強稅收減緩經(jīng)濟周期性波動的能力，更好地體現(xiàn)稅收公平，適應加入WT0和經(jīng)濟全球化對稅法國際化、規(guī)范化的要求，突出稅收鼓勵企業(yè)科技進步、環(huán)境保護和產(chǎn)業(yè)結構調整的政策導向，提升實體稅法的效力。

　　就具體稅種而言，主要的改革包括增值稅逐步由生產(chǎn)型改為消費型，征稅范圍擴大到建筑業(yè)與交通運輸業(yè)，適度擴大消費稅的征稅范圍；實現(xiàn)企業(yè)所得稅的“兩法合一”，改革個人所得稅的扣除辦法，適度降低其邊際稅率。此外還要適時開征燃油稅、社會保障稅、遺產(chǎn)與贈與稅、環(huán)境保護稅等新稅種。

　　不管是哪一稅種的設立或調整，都應注意其法律效力的提升，一般來說，增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、社會保障稅、農業(yè)稅等應由全國人大常委會正式立法，成為稅收法律。其他需由國家統(tǒng)一立法的稅種，仍可采用委托立法的形式，經(jīng)全國人大授權，由國務院以制定稅收條例的形式，使這些稅種成為稅收行政法規(guī)。其他稅種應由地方人大或政府在不違背稅收法律和行政法規(guī)的前提下依法自行制定地方性稅收法規(guī)或規(guī)章。

　　五、完善稅收程序法

　　《稅收征管法》作為我國稅法中唯一一部具有程序法性質的稅收法律，對推進稅收征管工作的法制化起到了重要作用。但是其自身存在的不能適應新稅制，特別是不能適應增值稅法專用發(fā)票使用給稅收工作帶來的變化，程序稅法的性質不夠突出，可操作性差，覆蓋面窄，作用有限，與有關法律不夠協(xié)調，對納稅人的權益保障不夠充分，稅務機關的權力不能得到完全落實等問題越來越明顯，需要對該法予以修訂。

　　第一，明確納稅擔保的形式、擔保人、擔保的標的物；規(guī)定在稅務行政強制執(zhí)行中禁止扣押的納稅人財產(chǎn)；進一步明確納稅擔保、稅收保全、行政強制執(zhí)行的程序規(guī)則。

　　第二，為保證稅務機關的稅收檢查權的有效行使，賦予其開啟納稅人保管有關納稅資料的卷柜或計算機的權利。

　　第三，調整稅務登記的范圍、程序，以更好地把握稅源，減少納稅人的偷漏稅。

　　第四，調低滯納金的比例，因其本質是納稅人占用稅款應支付的利息，所以滯納金的比例應比照銀行同期貸款利率確定。

　　第五，確定稅收債權償還程序。法律另有規(guī)定的除外，稅收優(yōu)先于行政收費征收，也優(yōu)先于納稅人的其他債權征收（納稅人欠其雇員的工資除外）。

　　第六，將發(fā)票管理的基本規(guī)定由規(guī)章上升到法律層次，在《稅收征管法》中作出相應的規(guī)定。

　　第七，明確納稅人的連帶納稅義務。即規(guī)定稅務機關有權要求共同承擔同一項納稅義務的納稅人中的任何一人繳納全部稅款，該納稅人不得借故拒絕。稅款繳納后，該納稅人可以行使請求權，要求其他相關納稅人承擔各自的責任，這時，稅收上的債權債務關系轉化成民事上的債權債務關系。

　　第八，為保證公平，與對欠稅納稅人征收滯納金相對應，規(guī)定因稅務機關的原因占用納稅人資金時，應按銀行同期存款利率向納稅人支付利息。

　　第九，進一步落實稅收法律責任。凡稅法為征納雙方設定的義務都要確定相對應的行政法律責任，包括現(xiàn)行稅法中行政法律責任不完備的地方和有關稅法修訂后為征納雙方新增設義務的地方。

　　第十，進一步協(xié)調有關法律的規(guī)定。包括將稅收違法行為的行政處罰倍數(shù)標準由5倍以下調整為1倍以上5倍以下；適當減小稅務行政執(zhí)法機關在行政處罰中的自由裁量權；增加行政處罰形式等等。

　　六、改進刑法典中的涉稅規(guī)定

　　1997年修訂后的刑法將有關涉稅犯罪歸結為“危害稅收征管罪”，在刑法第3章第6節(jié)第201條至212條中作了規(guī)定，把對涉稅犯罪的法律規(guī)范推進了一大步。不過還是存在著按數(shù)額與比例雙重標準確認偷稅罪難以依法執(zhí)行，對抗稅罪、逃避追繳欠稅罪的規(guī)定不夠全面，有關司法解釋亟待充實、完善，有關刑罰規(guī)定重刑主義傾向嚴重等問題。為此，對刑法典也應作出相應修訂。

　　第一，從總體上把握，應少用自由刑，取消死刑，普及財產(chǎn)刑，增設資格刑。

　　第二，改變對司法解釋過度依賴的傾向。將刑法中有關危害稅收征管罪條款含義不夠確切的內容予以明確。

　　第三，重新界定抗稅罪。即抗稅是指抗拒繳納稅款的行為，抗稅罪應分為暴力抗稅罪和非暴力抗稅罪。

　　第四，調整偷稅罪的刑罰標準。為避免前述偷稅罪刑罰采用雙重標準帶來的尷尬，宜取消按偷稅比例劃定刑罰標準的做法，改為單純按偷稅數(shù)額確定刑罰標準。