目前我國內(nèi)、外資企業(yè)使用不同的法律規(guī)范。內(nèi)資企業(yè)適用1993年12月國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅暫行條例》），屬于行政法規(guī)；而外資企業(yè)適用1991年4月全國人大頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，屬于法律。二者的法律級次和效力、透明度及權(quán)威性均不相同。

　?。ǘ┲貜?fù)設(shè)置稅種，導(dǎo)致我國稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，征收管理不規(guī)范

　　市場經(jīng)濟國家的普遍做法是只要是法人或公司，統(tǒng)一適用同一套稅法。像我國這樣重復(fù)設(shè)置稅種，內(nèi)外資企業(yè)適用兩套不同稅制的做法不符合國際慣例。稅制的“雙軌制”運行，客觀上使內(nèi)、外資企業(yè)稅收征管質(zhì)量差別很大。如有些地方政府及稅務(wù)機關(guān)，片面追求招商引資，放松稅收征收管理，不但使國家稅款大量流失，而且造成了外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)在征管中的非平等待遇。

　?。ㄈ┒惽翱鄢齼?nèi)外有別，致使內(nèi)外資企業(yè)間實際稅負差異較大

　　目前我國內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制在固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬損失的處理、納稅年度的確定、虧損結(jié)轉(zhuǎn)以及外國稅收抵免等方面，已基本趨于一致，并且名義稅率相差不大（外資企業(yè)所得稅的基本稅率為30%，地方稅稅率為3%，合并后名義稅率與內(nèi)資企業(yè)一樣為33%），但實際稅負則相差懸殊。據(jù)測算，外資企業(yè)所得稅實際稅負一般約為7%～8%，僅相當(dāng)于內(nèi)資企業(yè)實際稅負的1/3～1/4.內(nèi)資企業(yè)明顯處于競爭劣勢，不利于二者在同一起跑線上展開公平競爭。造成實際稅負相差懸殊的主要因素是應(yīng)納稅所得額確定和優(yōu)惠政策不同。比較內(nèi)外資企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的確定可以發(fā)現(xiàn)，二者在以下諸多方面存在差異：

　　通過上述比較可以看出，外資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)寬，限制少，而內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本費用補償不足問題。如對內(nèi)資企業(yè)支付的工資，在計稅工資額之內(nèi)的，可在稅前扣除，超過部分則要繳納企業(yè)所得稅，而外資企業(yè)只要經(jīng)董事會批準(zhǔn)就允許全部據(jù)實扣除。這種做法一方面對內(nèi)資企業(yè)計征所得稅時，超過計稅工資部分不允許按實際支付的工資在稅前列支；另一方面企業(yè)在依法代扣職工的個人所得稅時，卻要按實際支付給職工的工資計征個人所得稅。對這種重復(fù)征稅我國現(xiàn)行的稅法又沒有明確的稅收抵免規(guī)定，顯然有失公平，既難以適應(yīng)各地區(qū)、各行業(yè)的實際情況，也限制了內(nèi)資企業(yè)用工資調(diào)動員工積極性的能力。從理論上講，工資是勞動者的勞動報酬，是企業(yè)成本費用的重要組成部分。企業(yè)所得稅是對企業(yè)利潤的征稅，如果對超過計稅工資部分的工資征稅，顯然不符合企業(yè)所得稅的內(nèi)涵。同時在社會主義市場經(jīng)濟條件下，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立使得企業(yè)是一個獨立經(jīng)濟實體，企業(yè)工資的發(fā)放及多少與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況密切相關(guān)。企業(yè)法、破產(chǎn)法等法律的建立和實施，使工資的發(fā)放不再是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的個人行為。針對內(nèi)資企業(yè)的計稅工資規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化。因此，筆者認為計稅工資已沒有存在的必要，取消內(nèi)資企業(yè)計稅工資的做法勢在必行?？傊?，在內(nèi)外資企業(yè)稅務(wù)處理上的種種雙重標(biāo)準(zhǔn)，造成同一收入水平的內(nèi)、外資企業(yè)實際稅負相差懸殊，進而使得企業(yè)利潤、商品價格差異較大，抑制了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。我國加入WTO后，隨著外資大量涌入，這種矛盾將更加突出。

　?。ㄋ模?內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入增長速度相差懸殊

　　近年來盡管我國所得稅（包括個人所得稅與企業(yè)所得稅）發(fā)展較快，但無論從其收入在整個稅收收入中所占的比重看，還是其對整個社會經(jīng)濟生活的調(diào)控作用而言，都遠遠達不到“主體”稅種的要求。目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入占整個稅收收入的比重不足15%.從收入的絕對額看，2000年內(nèi)資企業(yè)所得稅的絕對額為1443億元，占整個稅收收入12661億元的11.4%，而外資企業(yè)所得稅2000年的收入僅為326億元，占整個稅收收入的2%多一點（以上數(shù)據(jù)來自國家稅務(wù)總局2000年的《稅收快報》），與我國近年來引進外資的規(guī)模顯然不成比例；從收入增長速度看，內(nèi)資企業(yè)所得稅表現(xiàn)不佳，增長緩慢，平均年遞增率僅為4.01%，而外資企業(yè)所得稅是我國近年來收入增長最快的稅種，平均年遞增率達87.6%.內(nèi)資企業(yè)所得稅的增長速度明顯低于外資企業(yè)所得稅的增長速度。這一局面的出現(xiàn)，既有內(nèi)資企業(yè)經(jīng)營管理不善，虧損企業(yè)過多的原因，又有內(nèi)外資企業(yè)稅制差異過大，削弱了公平競爭的基礎(chǔ)的原因，還有稅收優(yōu)惠政策不合理，過多、過濫的原因。

　　二、優(yōu)惠政策濃厚的“成份論”和“地區(qū)論”給我國經(jīng)濟發(fā)展帶來不良影響

　　眾所周知，我國經(jīng)濟改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制，公平競爭是市場經(jīng)濟正常運轉(zhuǎn)的必要條件。公平競爭原則要求參與市場交易活動的主體不論其經(jīng)濟性質(zhì)，也不論其國籍，在市場經(jīng)濟中的地位一律平等，即都在公平合理的環(huán)境中參與競爭?，F(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制優(yōu)惠政策濃厚的“成份論”，致使二者不僅在優(yōu)惠的范圍、內(nèi)容、形式、地區(qū)、程度等方面都存在很大差異，而且在稅制變動的銜接方面，政策天平總是向外資企業(yè)傾斜，稅制變化時，只保證外資企業(yè)的實際利益不受損害，造成了內(nèi)、外資企業(yè)稅負不公。存在的問題主要表現(xiàn)為以下幾方面：

　?。ㄒ唬?外資企業(yè)稅收優(yōu)惠全面寬于內(nèi)資企業(yè)

　　內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠政策主要側(cè)重于社會福利、勞動就業(yè)、貧窮地區(qū)扶植等方面，項目較少，優(yōu)惠力度較??；而對外資企業(yè)的優(yōu)惠政策則側(cè)重于吸引直接投資、鼓勵出口、使用先進技術(shù)等方面，優(yōu)惠程度深，力度大，外資企業(yè)享受的優(yōu)惠待遇一般都寬于內(nèi)資企業(yè)。使得外資企業(yè)迅速占領(lǐng)我國市場，從而抑制或沖擊了民族工業(yè)和國內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。外資企業(yè)本身在技術(shù)水平、管理方法、資本運營等方面就比內(nèi)資企業(yè)具有明顯的優(yōu)勢，再加上過多、過度和“散濫”的優(yōu)惠政策，非但沒有起到所得稅應(yīng)有的積極效應(yīng)，反而給民族經(jīng)濟發(fā)展帶來了消極的影響。長此以往，國內(nèi)企業(yè)在愈來愈充分競爭的國內(nèi)外市場中，將處于極為不利的境地。

　?。ǘ┩赓Y企業(yè)享受超國民待遇，誘發(fā)眾多的假外資、假合資現(xiàn)象出現(xiàn)

　　“國民待遇”是國際法中的一個術(shù)語，其基本含義是一國給予外國人的待遇不應(yīng)低于本國人，以避免外國人待遇上的“歧視”現(xiàn)象發(fā)生。稅收上的國民待遇原則主要包括國籍無差別、常設(shè)機構(gòu)無差別、費用扣除無差別和企業(yè)資本無差別。國民待遇原則的實質(zhì)就是公平原則，要求不分納稅人的“身份”如何，資本來源如何和所處地區(qū)如何，一律一視同仁，平等對待，而不是追求外國投資者比所在國國民享有更為優(yōu)惠的待遇。相比之下，我國目前對外資企業(yè)實施的超國民待遇違背了公平競爭的原則，造成了對外不歧視對內(nèi)卻歧視的狀況。如果說在改革開放初期，市場體系尚未建立，經(jīng)濟發(fā)展受制于資源條件的約束，特別是資金的約束，通過涉外稅收優(yōu)惠以吸引外資有其合理性，那么到了市場經(jīng)濟體制逐步建立和完善，我國已經(jīng)加入WTO的今天，外資企業(yè)繼續(xù)享受超國民待遇，顯然不利于市場功能的發(fā)揮。這不僅直接減少了稅收收入，還帶來了稅制復(fù)雜化以及稅收征管成本的增加，誘發(fā)了眾多假外資、假合資現(xiàn)象的出現(xiàn)。內(nèi)、外資企業(yè)稅制間巨大的“利差”，使一些內(nèi)資企業(yè)紛紛想方設(shè)法佩帶“外資企業(yè)”的光環(huán)，借外商投資企業(yè)之名享受稅收優(yōu)惠之實，致使我國稅收大量流失?，F(xiàn)實經(jīng)濟生活中最明顯的例子是假外資泛濫，某些國內(nèi)資金先流到國外變成外資，然后再以外資的名義投資國內(nèi)，即資金上的“出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷”現(xiàn)象較為普遍；或外商出小頭，中方出大頭的小外資大中資；或投入的資金驗資后又抽出到其他地區(qū)去辦合資，用有限的資金在全國各地辦了許多合資企業(yè)，從中享受優(yōu)惠政策，賺取高額利潤等，這與國家引進外資的初衷相悖。有些地區(qū)則將稅收優(yōu)惠當(dāng)作吸引外資的靈丹妙藥，甚至出現(xiàn)地區(qū)間的優(yōu)惠攀比，惡性競爭等。

　?。ㄈ┒愂諆?yōu)惠側(cè)重于東部沿海地區(qū)，進一步拉大了東西部發(fā)展差距

　　改革開放初期，在投資環(huán)境不甚理想的情況下，我國實行的是梯度發(fā)展戰(zhàn)略，由經(jīng)濟特區(qū)—沿海經(jīng)濟開放地區(qū)—東部—中西部循序漸進，故而在稅收優(yōu)惠上也體現(xiàn)了這一區(qū)域傾斜的要求，制定以全面優(yōu)惠為主要內(nèi)容的涉外稅制來提高外資的收益率。這一稅收政策的積極效果是，極大地促進了東部沿海地區(qū)經(jīng)濟的繁榮與發(fā)展，但是它也在一定程度上加大了東西部區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡的矛盾，造成經(jīng)濟發(fā)達的東南沿海地區(qū)企業(yè)的稅負反而輕于內(nèi)陸西部地區(qū)。廣大中西部地區(qū)由于缺少這些優(yōu)惠政策，再加上本身所處的區(qū)位劣勢，很難形成對外資的吸引力，不利于我國各地區(qū)經(jīng)濟社會的均衡、持續(xù)發(fā)展。

　　（四） 優(yōu)惠方式單一，削弱了稅收優(yōu)惠的實效

　　目前，我國所得稅優(yōu)惠主要采用的是稅率式、直接減免稅和再投資退稅等直接優(yōu)惠方式，主要體現(xiàn)的是事后調(diào)節(jié)，只能使有盈利的企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠；而稅前扣除、加速折舊、投資抵免等稅基式間接優(yōu)惠方式運用得較少，不重視事前調(diào)節(jié)，促使企業(yè)獲利。稅收優(yōu)惠方式的過于單一，不利于培養(yǎng)所得稅稅源，把“蛋糕”做大。不僅容易造成財政收入的不穩(wěn)定，影響到稅收優(yōu)惠的實效，而且外商也并未從中真正受益，甚至造成國家權(quán)力外溢。例如，我國與有關(guān)國家在處理跨國納稅人的重復(fù)征稅問題時，采用的是稅收抵免制度。因此，與我國沒有簽定稅收饒讓條款的國家，我國給予外商減免所得稅的優(yōu)惠，實際上是被其居住國政府補征了，這樣就會使我國給外商的稅收優(yōu)惠落空。

　?。ㄎ澹┊a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠導(dǎo)向不足，加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡

　　目前我國企業(yè)所得稅制的稅收優(yōu)惠政策未能很好地體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向，表現(xiàn)為區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。沒有很好地將利用外資同優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)結(jié)合起來，未能有效地引導(dǎo)資金投向國家急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)，致使相當(dāng)部分的外資投向不夠合理，加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。有資料統(tǒng)計，在我國國民經(jīng)濟各行業(yè)中，外資投向主要集中在加工業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和公共事業(yè)等。而農(nóng)業(yè)、交通運輸、環(huán)保產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)服務(wù)業(yè)中外資所占比重較小。在這些投資中，非生產(chǎn)性項目吸引外資偏多，基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)等行業(yè)則非常低。外資集中投向技術(shù)含量較低的項目，多數(shù)為加工業(yè)和勞動密集型產(chǎn)業(yè)，屬于先進技術(shù)的為數(shù)不多。這種狀況不利于我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級。

　?。﹥?yōu)惠政策缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度，不利于加強稅收征管

　　現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策除在稅法和細則中作出原則性規(guī)定外，其具體措施一般散見于財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的各種通知、法規(guī)中。因此，我國的稅收優(yōu)惠法規(guī)缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度，不利于加強稅收征管。入世以后，這種靠內(nèi)部紅頭文件管理經(jīng)濟的做法，顯然不符合WTO規(guī)則的要求。

　　三、納稅人身份界定不科學(xué)，缺乏法律依據(jù)

　　國際上關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人身份界定的一般做法是對法人公司征稅，而對不具備法人資格的合伙企業(yè)、業(yè)主制企業(yè)，只征收個人所得稅，不征企業(yè)所得稅。由于我國實行內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅制，相應(yīng)的對納稅人身份的認定也采用內(nèi)外有別的兩種標(biāo)準(zhǔn)。對外資企業(yè)是以法人作為所得稅的納稅人，而對內(nèi)資企業(yè)則采用獨立核算標(biāo)準(zhǔn)認定所得稅納稅人?！蔼毩⒔?jīng)濟核算”屬企業(yè)財務(wù)管理方式，即對設(shè)有總、分支機構(gòu)的企業(yè)，明確由誰負責(zé)計算、繳納企業(yè)所得稅，主要解決的是各自納稅還是匯總納稅問題。目前這種以是否實行獨立經(jīng)濟核算作為企業(yè)所得稅納稅人身份的界定標(biāo)準(zhǔn)，缺乏法律依據(jù)，既不明確，也不夠規(guī)范，帶有隨意性。實踐中往往難以劃分，形成漏洞，使一些單位沒有納入所得稅征收范圍，同時也不符合國際慣例，容易造成內(nèi)資企業(yè)所得稅與個人所得稅的交叉錯位。

　　四、按行政隸屬關(guān)系分享收入制度存在的問題

　　1994年我國進行的分稅制財政體制改革是以企業(yè)隸屬關(guān)系來劃分企業(yè)所得稅的歸屬，中央企業(yè)所得稅由國家稅務(wù)局負責(zé)征收，收入歸中央政府；地方企業(yè)所得稅由地方稅務(wù)局負責(zé)征收，收入歸地方政府?！斑@種分享制度極易使人們在思想認識上把稅收劃分和投資收益歸屬混淆在一起，造成各級政府誰投資辦企業(yè)誰就應(yīng)該擁有該企業(yè)稅收的偏見”。（白景明，2000）存在的矛盾在于：一是難以界定分稅的明確范圍。改革開放以來，尤其是建立社會主義市場經(jīng)濟以來，企業(yè)的隸屬關(guān)系幾經(jīng)調(diào)整，今后“純”的國有企業(yè)會減少。特別是隨著國有企業(yè)公司制改造的進行，公司的產(chǎn)權(quán)主體已經(jīng)由計劃經(jīng)濟時期的政府單一主體轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣黧w。在一個由國有法人股、外資股、個人股組成的公司制企業(yè)里，投資關(guān)系復(fù)雜化，所有制性質(zhì)已顯得非常淡薄。實踐操作中，難以界定中央企業(yè)與地方企業(yè)。二是不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和實施。企業(yè)在兼并、改組過程中，將涉及產(chǎn)權(quán)變動，而產(chǎn)權(quán)變動必然影響到中央和地方的經(jīng)濟利益。按行政隸屬關(guān)系確定收入歸屬的做法，會使經(jīng)濟運行產(chǎn)生扭曲，阻礙企業(yè)跨地區(qū)、跨所有制、跨行業(yè)資產(chǎn)重組、兼并，不利于資源的優(yōu)化配置，不利于建立現(xiàn)代企業(yè)制度。三是強化了企業(yè)對政府的從屬觀，使得分屬不同層級政府的國有企業(yè)具有不同的政府保護，很容易出現(xiàn)地區(qū)經(jīng)濟封鎖、市場分割，不利于創(chuàng)造統(tǒng)一、公平、競爭有序的市場環(huán)境。四是使企業(yè)所得稅法軟化。按照行政隸屬關(guān)系劃分企業(yè)所得稅收入，必然使該稅的征管和政策執(zhí)行權(quán)隨之歸屬于不同層級政府。這樣很容易使地方政府隨意處置所得稅。目前我國各地出現(xiàn)了程度不同的隨意減免稅問題，致使企業(yè)所得稅法軟化，法律約束力不強等，就足以證明按行政隸屬關(guān)系確定企業(yè)所得稅收入歸屬的弊端。為了解決上述種種矛盾，從2002年開始，我國實行了中央與地方企業(yè)所得稅分享改革。不可否認，改革的方向和初衷是好的，但中央與地方如何分享，則是一個經(jīng)過討價還價后確定的方案。這項改革方案由于制度設(shè)計有缺陷，致使中央與地方所得稅分享改革實際的博弈結(jié)果并未達到最優(yōu)的均衡。

　　改革初期，我國市場發(fā)育還不夠完善，又急需大力引進外資，加快對外開放以推動經(jīng)濟起飛，因而在稅收上本著“稅負從輕，優(yōu)惠從寬，手續(xù)從簡”的原則對外資企業(yè)實行“超國民待遇”，其成績是巨大的。但隨著我國吸引和利用外資政策和形勢的變化以及市場經(jīng)濟的發(fā)展，客觀上要求建立一個公平競爭的外部環(huán)境。原有的以普遍優(yōu)惠為主的涉外稅收政策在吸引外資方面的作用已大大減弱，一些大的跨國公司到中國投資主要是看重我國穩(wěn)定的政治和經(jīng)濟環(huán)境、廉價的原材料和勞動力以及潛力巨大、有待開發(fā)的國內(nèi)市場，并非是稅收優(yōu)惠。同時“十五”期間我國經(jīng)濟發(fā)展的主線轉(zhuǎn)向結(jié)構(gòu)調(diào)整，對外商投資企業(yè)不分產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠將會直接影響經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，這也是對內(nèi)資企業(yè)的非公平競爭。因此，統(tǒng)一合并改革完善內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，不僅是建立完善的社會主義市場體制，創(chuàng)造公平競爭納稅環(huán)境的必然選擇，也是優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)、改變主體稅種結(jié)構(gòu)失衡以及適應(yīng)經(jīng)濟全球化的客觀要求。

　　參考文獻

　?。?）左大培《外資企業(yè)稅收優(yōu)惠的非效率性》，《經(jīng)濟研究》2000年第5期。

　?。?）白景明《按照社會主義市場經(jīng)濟的要求改革企業(yè)所得稅分享制度》，《四川財政》2000年第9期。

　　（3）于海峰、龍筆鋒《中國加入WTO與最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)選擇與現(xiàn)行稅制完 善》，《財政研究》2001年第5期。

　?。?）賈紹華《完善和優(yōu)化企業(yè)所得稅的幾個問題》，《財政研究》2001年第5期。