隨著中國人口老齡化程度不斷提高，我國養(yǎng)老保險體系中第一層次的社會基本養(yǎng)老保險制度的不足日益凸顯，主要表現(xiàn)在覆蓋面低、保障程度有限，且由于舊體制下未實行基金積累導(dǎo)致統(tǒng)籌養(yǎng)老金收支嚴(yán)重赤字等。與此同時，由第二層次的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險和第三層次的個人儲蓄性養(yǎng)老保險組成的商業(yè)養(yǎng)老保險，因其產(chǎn)品特征、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、對長期資本管理的豐富經(jīng)驗，在豐富保障層次、提高保障水平以及促進(jìn)養(yǎng)老保險基金的市場化管理、提高管理效率等方面具有比較優(yōu)勢。但自2002年以來，我國商業(yè)養(yǎng)老保險資金的積累量僅達(dá)到2000余億元，與13億居民養(yǎng)老的巨大資金需求相比，發(fā)展程度還非常低。究其原因，缺乏稅收政策的支持是首要障礙。

　　針對商業(yè)養(yǎng)老保險需求者的稅收政策分析

　　我國的情況：針對企業(yè)的稅收政策

　　商業(yè)養(yǎng)老保險的需求者包括企業(yè)和個人，涉及的稅種主要是所得稅。我國稅法對社會基本養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費(fèi)部分給予了稅前扣除的優(yōu)惠政策，與此相仿，《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)方案》規(guī)定，企業(yè)可以提取不超過職工工資總額4%的資金購買企業(yè)年金，并享受稅前列支的稅收優(yōu)惠政策。同時，國務(wù)院還確定了在遼寧省全省范圍內(nèi)進(jìn)行完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點(diǎn)，2004年增加吉林省作為試點(diǎn)地區(qū)，享受企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，此外，還有部分省份相繼出臺了企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)繳費(fèi)稅前列支的比例為企業(yè)職T.Z資總額的4%-12.5%之間。

　　但是，在企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行過程中卻存在一系列問題，主要包括：

　　“工資總額”的概念模糊。在具體計算時，需要明確是按照計稅工資還是實際工資進(jìn)行計算扣除。因為目前有能力為員工建立企業(yè)年金的企業(yè)大多人力成本較高，但計稅工資標(biāo)準(zhǔn)在2006年7月1日以后卻僅調(diào)增至月人均1600元。按兩種基數(shù)計算出的稅前列支的成本額會有較大的差異。

　　優(yōu)惠的激勵不足。首先，若按照計稅工資來計算應(yīng)稅所得扣除額，則月人均64元（1600X4%）的優(yōu)惠額度不是很有吸引力。其次，企業(yè)繳費(fèi)要想稅前扣除，只能來自于企業(yè)員工福利費(fèi)，無法從其他渠道列支，但福利費(fèi)總額有不超過工資總額14%的限制，且還涵蓋了企業(yè)其他的福利費(fèi)用支出，因此金額有限，優(yōu)惠的力度不夠大。

　　缺乏全國性的優(yōu)惠政策。目前，不是所有省市都有針對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，且不同的省份享受不同的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，這為跨省份經(jīng)營的企業(yè)，尤其是全國性的大型企業(yè)制訂統(tǒng)一的企業(yè)年金計劃帶來較大的難題。

　　契約型養(yǎng)老保險無法享受稅收優(yōu)惠。按照規(guī)定，目前企業(yè)只有安排信托模式的企業(yè)年金方可享受稅收優(yōu)惠，若向壽險公司購買契約型養(yǎng)老保險，則無法享受所得額扣除。由于企業(yè)年金制度安排需具備一系列條件，且備案手續(xù)繁瑣，目前真正建立起企業(yè)年金制度的企業(yè)為數(shù)不多，許多愿意為員工購買補(bǔ)充養(yǎng)老保險的中小企業(yè)只能選擇購買契約型養(yǎng)老保險，但由于無法享受稅收優(yōu)惠，致使很多企業(yè)最后也打消了念頭。契約型養(yǎng)老保險無法享受稅收優(yōu)惠在很大程度上限制了我國商業(yè)養(yǎng)老保險的發(fā)展。

　　針對個人的稅收政策

　　針對個人的稅收政策體現(xiàn)在購買保險繳納保費(fèi)以及保險金給付兩個環(huán)節(jié)。

　　繳費(fèi)環(huán)節(jié)的稅收政策。目前，對企業(yè)年金的雇主繳費(fèi)部分是否應(yīng)并入職工的應(yīng)納稅所得額以計算個人所得稅仍未有明確的政策規(guī)定。雇主為職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)從理論上講應(yīng)視同職工的工資收入，由職工來繳納個人所得稅，但雇主繳費(fèi)部分在企業(yè)所得稅繳納時可以稅前扣除，若在職工環(huán)節(jié)反倒要征收個人所得稅，這勢必將打擊職工熱情，進(jìn)而影響企業(yè)建立企業(yè)年金的積極性，有背國家鼓勵發(fā)展企業(yè)年金的初衷。針對企業(yè)年金的個人繳費(fèi)部分，至今未出臺任何明確的稅收政策，對于個人購買儲蓄性的養(yǎng)老保險，也沒有明確其繳費(fèi)是否可以在個人所得稅稅前扣除。在實際操作中，職工這兩種情況的繳費(fèi)還是要計入個人應(yīng)納稅所得額，即職工要就所有收入納稅，然后再用稅后的收入進(jìn)行投保繳費(fèi)。

　　給付環(huán)節(jié)的稅收政策。國家稅務(wù)總局在對吉林省地方稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老金征收個人所得稅問題的批復(fù)》中曾提到：“對吉林省郵電系統(tǒng)將1998年實行工效掛鉤以來形成的工資結(jié)余，以每人3000元的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放給在職職工和離退休人員，作為補(bǔ)充養(yǎng)老基金，根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅法和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的通知》的規(guī)定，職工取得的該項所得應(yīng)按照‘工資、薪金所得’應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅�！睆闹锌梢钥闯觯�我國稅收規(guī)定對企業(yè)年金計劃發(fā)放的退休金是進(jìn)行課稅的，但對于儲蓄性的養(yǎng)老保險沒有明確的稅收規(guī)定。此外，實際操作中將予以免稅的財產(chǎn)保險的保險賠款外延擴(kuò)大，使得壽險保險金的給付也沒有納入個人所得稅的征稅范圍。

　　世界主要國家的情況

　　針對雇主繳費(fèi)的稅收政策。目前世界主要國家的稅法中對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險的雇主繳費(fèi)部分大都給予在企業(yè)所得稅稅前列支的優(yōu)惠，但是允許扣除的額度有所不同。如瑞士是全額扣除，德國為10%，美國為15%，加拿大為18%.同時，大多數(shù)國家規(guī)定，雇主為職工所做的企業(yè)年金計劃繳費(fèi)（在規(guī)定的限度內(nèi)）雖屬于一種實物津貼，但它不計入職員當(dāng)期應(yīng)稅所得繳納個人所得稅，例如，美國、加拿大、法國、德國、荷蘭、丹麥、日本都有此類規(guī)定。

　　針對個人繳費(fèi)的稅收政策。世界各國對于企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險的個人繳費(fèi)以及個人投保儲蓄性養(yǎng)老保險的保費(fèi)支出，大多允許從個人應(yīng)納稅所得額中扣除，但扣除的方法各異。如美國采用限額扣除，2000年雇主養(yǎng)老金計劃中雇員個人繳費(fèi)的最高扣除額為1.5萬美元；而瑞士對公民購買保險公司提供的專項儲蓄保險的繳費(fèi)可扣除的最大數(shù)額為5789瑞士法郎；英國采用的是比例扣除，對個人購買年金保險產(chǎn)品的保費(fèi)從應(yīng)稅所得額中扣除的最高額為收入的17.5%-40%.

　　保險金給付環(huán)節(jié)的稅收政策。絕大多數(shù)國家都對給付的保險金征收一定的稅。歐盟國家中除了盧森堡之外，都對保險金征稅，美國、加拿大、澳大利亞等也都在此環(huán)節(jié)征稅。

　　從國外商業(yè)養(yǎng)老保險的稅制設(shè)計過程來看，對商業(yè)養(yǎng)老保險給予稅收優(yōu)惠，本質(zhì)上就是政府犧牲短期內(nèi)一定的財政收入，通過遞延納稅的方式，鼓勵和引導(dǎo)就業(yè)者通過投保商業(yè)養(yǎng)老保險來自主安排退休金。對保險公司的征稅制度分析 我國的情況 營業(yè)稅。商業(yè)養(yǎng)老保險的供給者主要是保險公司，涉及的稅種主要是營業(yè)稅和所得稅。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對若干項目免征營業(yè)稅的通知》規(guī)定，保險公司開辦1年期以上到期返還本利的普通人壽保險、養(yǎng)老年金保險、健康醫(yī)療保險等業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入，免征營業(yè)稅。這對保險公司開展商業(yè)養(yǎng)老保險無疑具有促進(jìn)作用。

　　所得稅。與其他業(yè)務(wù)一樣，保險公司開展商業(yè)養(yǎng)老保險業(yè)務(wù)的所有保費(fèi)收入計入應(yīng)納稅所得，并允許在稅前扣除規(guī)定比例的成本費(fèi)用和責(zé)任準(zhǔn)備金。這一規(guī)定適用于所有的保險公司，對不同性質(zhì)、規(guī)模的保險公司并無區(qū)別。

　　世界主要國家的情況

　　營業(yè)稅�？紤]到商業(yè)養(yǎng)老保險具有的儲蓄功能，世界主要國家對保險公司開展商業(yè)養(yǎng)老保險的稅收政策大多制訂得比較寬松，大多數(shù)實行免稅或低稅率政策。

　　所得稅。在計稅基數(shù)的規(guī)定上，世界主要國家的計稅基數(shù)一般都是凈所得，即保費(fèi)、投資收益和已實現(xiàn)的資本收益等收入項目，減去費(fèi)用、傭金、賠款或給付金和準(zhǔn)備金等扣減項目后的余額。但在稅率的規(guī)定方面，大多數(shù)國家采用累進(jìn)稅率，部分國家還根據(jù)不同的公司性質(zhì)、規(guī)模、所得稅基礎(chǔ)在所得稅稅率上有所區(qū)別。如美國為鼓勵小型保險公司的發(fā)展，對于資產(chǎn)少于5億美元的小型人壽保險公司給予稅收優(yōu)惠，允許在應(yīng)稅收入的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的扣減。

　　此外，還有部分國家對養(yǎng)老保險適用特別優(yōu)惠的稅率。如瑞典對養(yǎng)老金保險適用10%的所得稅率，但對個人人壽保險適用25%的稅率；又如澳大利亞，對退休金計劃業(yè)務(wù)按15%納稅，但對非執(zhí)行退休金計劃業(yè)務(wù)按最高稅率47%納稅。通過對壽險公司銷售的不同險種制訂不同比例的差異稅率，引導(dǎo)壽險公司主動銷售退休金計劃，進(jìn)而實現(xiàn)鼓勵國民有計劃地安排養(yǎng)老退休金的意圖。

　　調(diào)整我國保險稅收政策，促進(jìn)商業(yè)養(yǎng)老保險發(fā)展

　　我國一直在提倡建立由社會基本養(yǎng)老保險、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險三大支柱構(gòu)成的養(yǎng)老保障體系。但是與社會基本養(yǎng)老保險可以通過行政手段強(qiáng)制執(zhí)行以不斷擴(kuò)大覆蓋面不同，商業(yè)性養(yǎng)老保險需通過各種政策特別是稅收政策來引導(dǎo)和鼓勵其發(fā)展，若缺乏有效的政策支持，第二和第三支柱無法發(fā)揮應(yīng)有的作用，而僅靠第一支柱，則很難解決國民的養(yǎng)老難題。

　　從我國的國情出發(fā)，筆者對我國的保險稅收制度提出以下建議：

　　明確對商業(yè)養(yǎng)老保險的稅收優(yōu)惠規(guī)定。盡管國家在有關(guān)文件中都提出要支持與鼓勵商業(yè)養(yǎng)老保險的發(fā)展，但并沒有出臺具體量化的政策。如果要大力促進(jìn)商業(yè)養(yǎng)老保險的發(fā)展，必須在法律上明確商業(yè)養(yǎng)老保險可享受的優(yōu)惠政策。同時，針對商業(yè)養(yǎng)老保險享受稅收優(yōu)惠的操作細(xì)則也必須盡快制訂，如對實行企業(yè)年金計劃的雇主繳費(fèi)部分免征個人所得稅的政策、“工資總額”的定義等。

　　考慮個人購買商業(yè)養(yǎng)老保險的稅收優(yōu)惠。目前，商業(yè)養(yǎng)老保險的發(fā)展缺乏群眾的主動參與，如果允許企業(yè)年金的個人繳費(fèi)部分和個人購買儲蓄性養(yǎng)老保險的保費(fèi)支出在一定額度或比例內(nèi)從個人應(yīng)納稅所得額中扣除，將會激發(fā)居民投保的熱情，將部分儲蓄轉(zhuǎn)化為對商業(yè)養(yǎng)老保險的需求，使?jié)撛诘谋ｋU需求得到有效擴(kuò)大。此外，也可考慮采用遞延納稅的方法，即繳費(fèi)時免稅，給付時征稅，犧牲政府當(dāng)前財政收入，以解決長遠(yuǎn)的國民養(yǎng)老的財政負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，在進(jìn)行制度設(shè)計時，一方面要考慮以稅收優(yōu)惠的方式鼓勵職工為將來的退休收入進(jìn)行積累，減少國民對社會基本養(yǎng)老金制度的依賴，另一方面也要考慮國家的財政承受能力，使其達(dá)到有機(jī)的平衡。

　　對企業(yè)購買契約型的商業(yè)養(yǎng)老保險給予稅收優(yōu)惠。縱觀國外的企業(yè)年金市場，保險公司契約式的養(yǎng)老保險產(chǎn)品占據(jù)了相當(dāng)?shù)氖袌龇蓊~。在國內(nèi)，企業(yè)年金剛剛起步，而契約型團(tuán)體養(yǎng)老保險經(jīng)過壽險公司多年的經(jīng)營相對已經(jīng)比較成熟，但由于無法享受稅收優(yōu)惠，打擊了企業(yè)向壽險公司購買契約型養(yǎng)老保險的積極性。因此，建議將企業(yè)購買企業(yè)年金可享受的稅收優(yōu)惠也惠及契約型養(yǎng)老保險，使二者共同支撐起養(yǎng)老保險體系的第二支柱。

　　提高雇主繳費(fèi)的稅收優(yōu)惠力度。對于企業(yè)雇主來講，為本企業(yè)職工開辦補(bǔ)充養(yǎng)老保險可以在人力資源管理方面發(fā)揮重要作用。但目前4%的優(yōu)惠比例對員工缺乏吸引力，若企業(yè)從成本外列支，又使企業(yè)負(fù)擔(dān)較重�？紤]到國家財政的現(xiàn)實狀況，建議在幾年內(nèi)逐步提高至6%～8%.此外，建議出臺全國性的統(tǒng)一的優(yōu)惠比例，并允許在福利費(fèi)之外的其他會計科目列支。

　　對保險公司的企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率。目前保險市場的格局比較集中，而統(tǒng)一的所得稅率不利于處于起步階段的中小保險公司擴(kuò)大資本、增強(qiáng)實力，而事實上，只有保險市場繁榮，才能帶動商業(yè)養(yǎng)老保險供給數(shù)量的增多和質(zhì)量的提升。因此，建議對保險公司的企業(yè)所得稅采用累計稅率，使中小公司減輕所得稅負(fù)擔(dān)，為做大做強(qiáng)保險業(yè)、建立健全中國的養(yǎng)老保障體系發(fā)揮更大的作用。