[摘　要]從2007年1月1日起執(zhí)行的政府收支分類方案，將有助于建立起我國財政信息管理系統(tǒng)，但因其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來自會計系統(tǒng)，改革現(xiàn)行的預算會計制度勢在必行。因此，應(yīng)在現(xiàn)行財政總預算會計核算中漸進地引入權(quán)責發(fā)生制，并對相應(yīng)會計科目進行改進，從而為政府收支分類改革提供微觀基礎(chǔ)。

　　[關(guān)鍵詞]政府收支分類；預算收支科目；財政總預算會計；會計科目

　　一、政府收支分類改革和財政總預算會計制度改革的關(guān)系

　　2007年1月1日起執(zhí)行的政府收支分類方案主要包括三方面內(nèi)容：第一是收入分類，將一般預算收入、基金預算收入、社會保障基金收入和預算外收入等都納入政府收入分類體系，使政府各項收入來源得到清晰反映；新的收入分類還對類款層次進行調(diào)整，增加一些匯總統(tǒng)計科目，如稅收收入、非稅收收入，更便于財政收支統(tǒng)計和分析。第二是支出功能分類，涵蓋預算內(nèi)外等所有政府支出，改變預算外資金長期游離政府預算科目之外的狀況；統(tǒng)一按支出功能分類，改變過去按部門分類，從而集中、直觀地反映政府職能活動，使預算更細化和透明。第三是支出經(jīng)濟分類，反映政府支出的經(jīng)濟性質(zhì)和具體用途，即政府的錢究竟是怎么花出去的。

　　新的政府收支分類改革，有助于建立起我國財政信息管理系統(tǒng)，但其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來自預算會計和政府會計系統(tǒng)。健全而良好的預算和會計建設(shè)是良好的公共部門治理基礎(chǔ)。預算會計制度的改革勢在必行，否則，政府收支分類改革將缺乏微觀基礎(chǔ)。[1]

　　二、財政總預算會計核算中存在問題的分析

　�。ㄒ唬┮允崭秾崿F(xiàn)制為基礎(chǔ)導致核算內(nèi)容不夠全面深入

　　盡管收付實現(xiàn)制是各國主要采取的核算基礎(chǔ)，但在20世紀70年代以來“新公共管理”（NPM）運動推動下， 已有不少國家在政府預算會計中運用了權(quán)責發(fā)生制。新西蘭、澳大利亞等國的實踐表明，權(quán)責發(fā)生制預算會計對支持績效導向的政府預算改革，鑒別財政風險及改進政府對長期資產(chǎn)管理等有重要作用。

　　我國財政部1997年發(fā)布的《財政總預算會計制度》規(guī)定“總預算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)”，雖然在2001年印發(fā)的《〈財政總預算會計制度〉暫行補充規(guī)定》中規(guī)定：“中央財政總預算會計的個別事項可以采用權(quán)責發(fā)生制”，但這些事項并未涉及直接隱性負債、或有事項及政府產(chǎn)權(quán)等處理。以財政負債和財政資產(chǎn)為例：

　　1.財政負債核算的范圍過窄

　　核算財政負債的會計科目有三個：“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”。前兩個反映財政與其他部門或財政間的往來，不屬于通常探討的財政負債的范圍。“借入款”反映財政向社會舉借的債務(wù)，屬于直接顯性負債。而直接隱性負債（政府欠發(fā)工資、社會保障支出缺口等），或有直接負債（政府擔保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負債（國有企業(yè)的潛虧，國有銀行、農(nóng)村信用社、供銷社系統(tǒng)及農(nóng)村合作基金的壞賬等）則沒有反映。[2]截至2003年底，我國政府積欠企業(yè)出口退稅金額超過3000億元。我國在計劃經(jīng)濟時期因沒有為職工計提養(yǎng)老金而遺留下來的隱性債務(wù)，據(jù)不完全統(tǒng)計已達到30000億元，僅“十五”時期我國各項社會保險基金缺口共達1000億元[3].盡管《預算法》規(guī)定：“地方各級預算按照量入為出、收支平衡的原則編制，不列赤字”，但地方政府債務(wù)問題已經(jīng)成為不爭事實。各級地方政府通過向商業(yè)銀行貸款或各類以公司基金的名義借錢、代發(fā)債券等途徑籌集資金，由財政提供擔保，這些負債都沒有如實反映在預算會計報表中。披露的財政負債規(guī)模遠低于實際存在的規(guī)模，政府償付債務(wù)能力和承擔負債的壓力被低估。

　　2.政府債權(quán)和股權(quán)的增減變動未反映在財政資產(chǎn)中

　�。�1）政府債權(quán)的發(fā)生和收回未作為政府資產(chǎn)反映。現(xiàn)行制度規(guī)定，發(fā)放貸款列為“一般預算支出”，收回貸款本息列為“一般預算收入”，而對貸款發(fā)生和收回導致的債權(quán)變動不進行核算。缺點是，政府債權(quán)的規(guī)模和增減變動沒有反映，虛減了政府可支配的公共財務(wù)資源，不利于加強貸款的回收管理。

　�。�2）政府對外投資形成的國有資本金以及繳存國際金融組織的股本未作為政府產(chǎn)權(quán)反映。結(jié)果是政府資產(chǎn)狀況和結(jié)構(gòu)無法反映。[4]對外投資核算時僅列為“一般預算支出”，未作為產(chǎn)權(quán)反映。同樣，國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得款項，列為“一般預算收入”，不反映投資資產(chǎn)的減少。未核算和反饋國有股權(quán)的運營狀況，不利于國有資產(chǎn)保值增值。

　�。ǘ�）新的資金運作情況未系統(tǒng)反映在會計核算范圍內(nèi)

　　預算外資金未包括在財政總預算會計核算范圍內(nèi)，在《財政總預算會計制度》外，由《預算外資金財政專戶會計核算制度》來規(guī)范。目前預算外資金已納入政府收支分類體系，預算外資金與一般預算資金在收繳領(lǐng)撥和預算編制上已趨于一致的狀況下，財政資金的體外循環(huán)，既不利于財政資金統(tǒng)籌使用，也使得財政總預算會計報表與預算單位會計報表反映的資金口徑不一致。此外，社會保障基金核算不統(tǒng)一，財政部門無法全面反映社會保障基金的運作及增值情況。[5]

　�。ㄈ�）會計報表反映的內(nèi)容過于簡略

　　如資產(chǎn)負債表中，政府當年結(jié)余和歷年累計結(jié)余沒有分開，不便于財務(wù)分析和資金調(diào)度。

　�。ㄋ模�會計科目與政府預算科目尚不甚匹配

　　政府預算科目用以詳細記錄和反映預算的批準情況，同時，政府會計科目用以詳細記錄和反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際發(fā)生情況。會計科目的設(shè)置應(yīng)與預算科目相匹配，且其詳細程度應(yīng)不低于預算賬戶，以便按照政府預算收支科目口徑反映政府預算執(zhí)行情況。可喜的是，在《財政部關(guān)于政府收支分類改革后財政總預算會計預算外資金財政專戶會計核算問題的通知》（財庫「2006」25號）[6]中，預算外資金財政專戶會計取消凈資產(chǎn)類“專項預算外資金結(jié)余”、“一般預算外資金結(jié)余”和“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金結(jié)余”科目，取消收入類“專項預算外資金收入”、“一般預算外資金收入”、“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金收入”和“其他收入”科目，取消支出類“行政事業(yè)支出”、“專項支出”、“基本建設(shè)支出”、“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金支出”和“其他支出”科目，而增設(shè)凈資產(chǎn)類“預算外結(jié)余”、收入類“一般預算外收入”和支出類“一般預算外支出”科目。財政總預算會計、預算外資金財政專戶會計科目均要求根據(jù)《政府收支分類科目》分設(shè)相應(yīng)明細賬。

　　隨著預算外資金、社會保障基金納入政府收支分類體系，目前急需拓寬財政總預算會計的核算內(nèi)容，解決預算明細科目和財政總預算會計明細科目分類不一致的問題。從長遠看，預算外資金與一般預算資金應(yīng)融為一體，統(tǒng)一核算。作為過度，目前應(yīng)在財政總預算會計體系內(nèi)設(shè)置單獨的預算外資金收入、支出、結(jié)余等科目進行核算。

　　三、財政總預算會計核算應(yīng)漸進式地引入權(quán)責發(fā)生制

　　首先，對于預算收支及結(jié)余這類基本業(yè)務(wù)，按收付實現(xiàn)制核算，以全面客觀反映和監(jiān)督預算執(zhí)行情況。其次，對與揭示和防范風險相關(guān)的項目進行權(quán)責發(fā)生制核算或披露。除國內(nèi)外借款和發(fā)行債券此類直接顯性債務(wù)外，還要對直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)做到較為準確的確認、計量和反映。再次，對部分項目采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制雙基礎(chǔ)制。[4]對于資本性支出項目，應(yīng)當一方面按收付實現(xiàn)制確認為預算支出，另一方面應(yīng)當按權(quán)責發(fā)生制確認為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)增加；對于出售長期資產(chǎn)取得收入的項目，應(yīng)一方面按收付實現(xiàn)制確認為預算收入，另一方面應(yīng)當按權(quán)責發(fā)生制確認為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)減少；對于借入或歸還外債的項目，一方面應(yīng)當按收付實現(xiàn)制確認為債務(wù)收入或債務(wù)支出，另一方面應(yīng)當按權(quán)責發(fā)生制確認為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，以全面反映政府債務(wù)的形成及變動。

　　四、財政總預算會計科目的改進建議

　　結(jié)合2007年《政府收支分類科目》，對現(xiàn)行財政總預算會計科目改進如下：

　　（一）資產(chǎn)類

　　1.增設(shè)“政府股權(quán)投資”科目，反映政府投資股權(quán)的情況。

　　2.增設(shè)“貸款”和“轉(zhuǎn)貸款”科目，政府對境內(nèi)外貸放有償資金記入支出的同時，核算所取得的債權(quán)。

　　3.增設(shè)“待處理財產(chǎn)損溢”，取消原有的“待處理財政周轉(zhuǎn)金”，反映無法收回的資產(chǎn)，如無法收回的貸款、轉(zhuǎn)貸款及財政周轉(zhuǎn)金等。

　　（二）負債類

　　1.增設(shè)“應(yīng)付款”科目，核算財政部門期末按權(quán)責發(fā)生制確認當期支出而形成的應(yīng)付款項（此項不再通過“暫存款”科目核算）。

　　2.揭示政府“隱性負債”，重點提供“或有負債”信息。對重大的或有負債，如行政賠償事項的未決訴訟、為其他單位提供的債務(wù)擔保等，應(yīng)評估金額并在財務(wù)報告中說明。

　�。ㄈ�）凈資產(chǎn)類

　　1.在原有“預算結(jié)余”、“基金預算結(jié)余”、“專用基金結(jié)余”基礎(chǔ)上，增設(shè)“預算外結(jié)余”、“社會保險基金結(jié)余”，核算各類財政資金的當年結(jié)余。此外，在資產(chǎn)負債表中增設(shè)這五個結(jié)余的期初數(shù)欄，反映各類財政資金的歷年累計結(jié)余，有別于各類資金的當年結(jié)余。

　　2.增設(shè)“政府投資基金”科目，與政府投資取得的資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)保持平衡。如政府以產(chǎn)權(quán)參股投資時，一方面按收付實現(xiàn)制，借“一般預算支出”等，貸“國庫存款”等；另一方面按權(quán)責發(fā)生制，借“政府股權(quán)投資”，貸“政府投資基金”。

　　3.增設(shè)“政府貸款基金”科目，與“貸款”和“轉(zhuǎn)貸款”科目保持平衡。若逾期貸款無法收回，則沖減“政府貸款基金”科目金額。如政府貸出款時，一方面按收付實現(xiàn)制，借“一般預算支出”等，貸“國庫存款”等；另一方面按權(quán)責發(fā)生制，借“貸款”，貸“政府貸款基金”；貸款無法收回時，借“待處理財產(chǎn)損溢”，貸“貸款”；轉(zhuǎn)銷無法收回的貸款時，借“政府貸款基金”，貸“待處理財產(chǎn)損溢”。

　　4.增設(shè)“政府償債基金”科目，與“應(yīng)付款”、“借入款”科目保持平衡。

　　（四）收入類

　　現(xiàn)行財政總預算會計的收入支出科目劃分過于粗略，反映的會計信息過于概括。

　　1.增設(shè)“債務(wù)預算收入”，核算政府境內(nèi)外舉借債務(wù)所得的收入。如政府向社會借入款項時，一方面按收付實現(xiàn)制，借“國庫存款”，貸“債務(wù)預算收入”；另一方面按權(quán)責發(fā)生制，借“政府償債基金”，貸“借入款”。

　　2.增設(shè)“預算外收入”科目，核算政府預算外資金收入。

　　3.增設(shè)“社會保險基金收入”科目，核算基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、生育保險及其他社會保險基金收入。

　　4.擴大“調(diào)入資金”核算范圍，核算各類財政資金之間的調(diào)撥，如返還性收入、財力性轉(zhuǎn)移支付收入、政府性基金轉(zhuǎn)移收入、預算外轉(zhuǎn)移收入等。

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　　1.增設(shè)“債務(wù)預算支出”、“預算外支出”、“社會保險基金支出”科目。

　　2.擴大“調(diào)出資金”核算范圍，取消《預算外資金財政專戶會計核算制度》中規(guī)定的“政府調(diào)劑支出”科目。目前“調(diào)出資金”只核算財政部門從基金預算的地方財政稅費附加收入結(jié)余中調(diào)出的用于平衡預算收支的資金�！罢{(diào)出資金”應(yīng)可核算各類財政資金之間的調(diào)撥，如從預算外資金中調(diào)入一般預算內(nèi)資金，則借“國庫存款”，貸“調(diào)入資金”，同時，借“調(diào)出資金”，貸“財政專戶存款”。

　　[參考文獻]

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　　[6]財政部關(guān)于政府收支分類改革后財政總預算會計預算外資金財政專戶會計核算問題的通知[R].財庫[2006]25號。