韓國(guó)在1971年制定的長(zhǎng)期稅制改革計(jì)劃中決定引進(jìn)增值稅， 經(jīng)過6年的準(zhǔn)備，于1977年7月1日正式實(shí)施。中國(guó)從1977年開始在少數(shù)行業(yè)試行增值稅，但真正意義上的增值稅是從1994年1月1日開始的。兩國(guó)增值稅在實(shí)施目的、稅率結(jié)構(gòu)及計(jì)稅方法等方面有許多共同之處，但在稅種類型、征稅范圍、征管方法等方面也有較大的差異。分析兩國(guó)增值稅的差異，對(duì)于完善中國(guó)的增值稅不無裨益。

　　中韓增值稅差異表現(xiàn)

　　1、稅種類型的差異

　　從稅基上看，韓國(guó)實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，即對(duì)納稅人購(gòu)入的所有物品或勞務(wù)所含的增值稅均予以扣除。在韓國(guó)，只有兩類進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣銷項(xiàng)稅額：一是購(gòu)入物品或勞務(wù)時(shí)沒有得到稅金計(jì)算書和沒有向政府提交稅金計(jì)算書；二是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)聯(lián)而支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，如非營(yíng)業(yè)用小轎車的進(jìn)項(xiàng)稅額、接待費(fèi)支出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　中國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，以企業(yè)銷售收入減去所購(gòu)進(jìn)的原材料、燃料、輔助材料等費(fèi)用的余額作為增值額，固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)不能扣除，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)也不得一次性扣除，只能逐月分?jǐn)偟缴�產(chǎn)成本中。

　　2、征稅范圍的差異

　　韓國(guó)增值稅征稅范圍很廣，凡銷售貨物、提供勞務(wù)、進(jìn)口貨物的自然人、法人和不具法人資格的社團(tuán)、財(cái)團(tuán)等，不論是否以盈利為目的，都屬于增值稅課稅范圍之列。

　　中國(guó)增值稅的征稅范圍僅為銷售貨物、提供加工及修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物的單位與個(gè)人。

　　很顯然，兩者的差異主要體現(xiàn)在提供勞務(wù)上，中國(guó)僅局限于加工及修理修配勞務(wù)，而韓國(guó)包括提供一切勞務(wù)，建筑業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、飲食旅店業(yè)、金融業(yè)、出租不動(dòng)產(chǎn)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)等都應(yīng)繳納增值稅。此外，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者也繳納增值稅。

　　3、免稅范圍的差異

　　韓國(guó)增值稅的免稅范圍包括：（1）基本生活必需品，如自來水、農(nóng)林畜水產(chǎn)品；（2）某些社會(huì)福利性服務(wù)，如圖書報(bào)紙雜志、 通訊廣播、圖書館、博物館、動(dòng)植物園的門票收入等；（3 ）某些國(guó)計(jì)民生的服務(wù)，如醫(yī)療保健、教育、公用電話等；（4）某些私人服務(wù)， 如為律師、會(huì)計(jì)師、藝術(shù)家、書法家等提供的勞務(wù)。

　　中國(guó)增值稅的免稅項(xiàng)目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者生產(chǎn)的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，避孕藥品和用具，古舊圖書，直接用于科研、教學(xué)的進(jìn)口儀器設(shè)備，外國(guó)政府、國(guó)際組織無償援助的進(jìn)口物資、設(shè)備，來料加工、來件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口的設(shè)備等。

　　4、征管方式的差異

　　韓國(guó)對(duì)一般納稅人的管理主要依賴電子計(jì)算機(jī)、納稅人在納稅期滿25日內(nèi)，將納稅申報(bào)書報(bào)送所住地稅務(wù)署，并附送全部銷售和購(gòu)進(jìn)的稅金計(jì)算書。稅務(wù)署把資料整理后送地方國(guó)稅廳計(jì)算中心，計(jì)算中心將申報(bào)書及稅金計(jì)算書全部輸入計(jì)算機(jī)（每份稅額在30萬韓元以下的匯總輸入，30萬韓元以上的逐份輸入）。每個(gè)納稅期都選定幾個(gè)行業(yè)對(duì)所有納稅人進(jìn)行交叉審計(jì)，因?yàn)轫n國(guó)規(guī)定納稅人在提供物品和勞務(wù)時(shí)，必須填寫一式四聯(lián)的稅金計(jì)算書，第一聯(lián)由供貨方保存，第二聯(lián)由供貨方交當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，第三聯(lián)由購(gòu)貨方保存，第四聯(lián)由購(gòu)貨方交當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)。供貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)與購(gòu)貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅金計(jì)算書輸入計(jì)算機(jī)，并實(shí)行聯(lián)網(wǎng)核對(duì)，以檢查有發(fā)票證明的銷售與有發(fā)票證明的購(gòu)買之間是否存在數(shù)額不一致的情況。

　　中國(guó)增值稅專用發(fā)票的管理是由各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的，但由于計(jì)算機(jī)應(yīng)用不廣泛，且沒有形成互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)，增值稅運(yùn)行受到制約。

　　中韓增值稅差異成因

　　1、關(guān)于稅種類型

　　韓國(guó)之所以實(shí)行消費(fèi)型增值稅，有兩個(gè)重要原因：一是借鑒了歐洲增值稅實(shí)施的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。眾所周知，歐洲大陸尤其是歐共體國(guó)家實(shí)行的多為消費(fèi)型增值稅。韓國(guó)政府在實(shí)施增值稅之前曾對(duì)增值稅制度進(jìn)行了廣泛深入的研究，并派出代表團(tuán)同歐共體各國(guó)的有關(guān)官員座談，還吸收了卡爾。S.夏普、艾倫。A.泰勒等增值稅權(quán)威人士的觀點(diǎn)。二是充分考慮到本國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況。從1977年開始推行的“四五”計(jì)劃，力求加快重工業(yè)化的步伐，與此相適應(yīng)，政府企圖通過減少重復(fù)征稅、鼓勵(lì)企業(yè)投資，促進(jìn)技術(shù)設(shè)備的更新?lián)Q代。消費(fèi)型增值稅正好符合這一要求。實(shí)踐證明，消費(fèi)型增值稅的確為制造業(yè)、電力、石油等工業(yè)的發(fā)展帶來很大的好處（注：有關(guān)數(shù)據(jù)資料參見〔韓〕趙利濟(jì)、金嬴亨：《韓國(guó)經(jīng)濟(jì)騰飛的政策剖析》（中譯本）第218頁。華中理工大學(xué)出版社，1996.）。

　　中國(guó)選擇生產(chǎn)型增值稅也有兩個(gè)原因：一是為了保障財(cái)政收入。中國(guó)流轉(zhuǎn)稅是財(cái)政收入的主要支柱，生產(chǎn)型增值稅的稅基最寬，從而能保證財(cái)政收入的增長(zhǎng)。二是為了控制投資規(guī)模。由于傳統(tǒng)投資體制的后遺癥，投資主體的投資擴(kuò)張沖動(dòng)很強(qiáng)烈，投資利益約束和風(fēng)險(xiǎn)約束不強(qiáng)，倘若實(shí)行消費(fèi)型增值稅，可能加劇投資規(guī)模的膨脹。

　　2、關(guān)于征稅范圍

　　韓國(guó)將所有勞務(wù)納入征稅范圍，也是借鑒了歐共體國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。從理論上說，只有把所有物品與勞務(wù)的銷售都納入征稅范圍，才能使增值稅環(huán)環(huán)相扣且稅負(fù)公平。為達(dá)到這樣的效果，韓國(guó)在實(shí)施增值稅時(shí)取消了幾個(gè)具有營(yíng)業(yè)稅性質(zhì)的稅種，如營(yíng)業(yè)稅、入場(chǎng)稅、通行稅、娛樂飲食稅等。

　　中國(guó)僅把加工及修理修配勞務(wù)納入征稅范圍，而將大部分勞務(wù)排除在外， 繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅， 主要是從征管方便的角度考慮的。 第一，1994年以后的增值稅范圍已較以前有所擴(kuò)大。如零售批發(fā)環(huán)節(jié)全部征收增值稅，同時(shí)納稅人范圍也擴(kuò)大到外商企業(yè)及外國(guó)公民，加上新型增值稅在計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法、征管辦法等方面也有很大的不同，這些變化已為稅務(wù)管理增加了不少工作量。第二，非中間性的勞務(wù)如娛樂、美容、理發(fā)等行業(yè)中納稅戶數(shù)量多、收入微薄，會(huì)計(jì)記錄不健全，進(jìn)項(xiàng)稅金少，對(duì)它們征收增值稅，其工作量必然遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過營(yíng)業(yè)稅。

　　3、關(guān)于免稅范圍

　　韓國(guó)增值稅的免稅范圍較寬，主要原因是簡(jiǎn)化征管工作，比如金融、保險(xiǎn)服務(wù)的增值額很難計(jì)算，而某些私人勞務(wù)，如醫(yī)生、律師、會(huì)計(jì)師等，由于稅源零星分散且富于流動(dòng)性，稅務(wù)部門很難監(jiān)控。

　　在中國(guó)，對(duì)于基本生活必需品、圖書、報(bào)紙、雜志及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料等也實(shí)行稅收優(yōu)惠，但不是完全免稅而是適用13％的低稅率。如果把增值稅和營(yíng)業(yè)稅聯(lián)系起來考察，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，中國(guó)對(duì)勞務(wù)的免稅也是夠多的�，F(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅免稅范圍與韓國(guó)增值稅免稅范圍相對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目包括：醫(yī)院、診所、其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)，紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護(hù)單位舉辦的文化活動(dòng)的售票業(yè)務(wù)，宗教場(chǎng)所舉辦文化、宗教活動(dòng)的業(yè)務(wù)等。

　　4、關(guān)于征管方式

　　韓國(guó)增值稅征管方式比較先進(jìn)，收效也較好，其原因是實(shí)施增值稅的準(zhǔn)備工作比較充分：一是配套制度的準(zhǔn)備。早在1971年，韓國(guó)就建立起納稅登記制度，對(duì)所有納稅人進(jìn)行稅務(wù)登記，并給每個(gè)納稅人確定稅務(wù)編碼，同時(shí)統(tǒng)一了交易憑證和稅金計(jì)算書，建立了計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。二是組織和技術(shù)上的準(zhǔn)備。為實(shí)施增值稅，從財(cái)政部、國(guó)稅廳、地方國(guó)稅廳到稅務(wù)署，都新設(shè)了增值稅課，新增了2000名稅務(wù)公務(wù)員，形成了上下對(duì)應(yīng)的管理體系。國(guó)稅廳不惜代價(jià)增加計(jì)算機(jī)的投入。三是輿論的準(zhǔn)備。財(cái)政部和國(guó)稅廳利用各種宣傳媒體向廣大民眾宣講增值稅法，并派員到全國(guó)各地巡回講解，基層稅務(wù)署還召集納稅人進(jìn)行納稅輔導(dǎo)。

　　中國(guó)增值稅征管方式比較落后，與其實(shí)施前的準(zhǔn)備不夠充分有關(guān)。在增值稅出臺(tái)之前，人們普遍認(rèn)為增值稅管理是自動(dòng)運(yùn)轉(zhuǎn)的，即一個(gè)納稅人的稅款抵扣正好與另一個(gè)納稅人的稅款支付相對(duì)應(yīng)，供貨人如果想少報(bào)稅款，便會(huì)與購(gòu)貨人發(fā)生利益沖突；購(gòu)貨人如果想多報(bào)稅款，也會(huì)與供貨人發(fā)生利益抵觸。然而現(xiàn)實(shí)生活中偽造虛開發(fā)票的現(xiàn)象是很多的，稅務(wù)機(jī)關(guān)要查處逃稅問題，一靠提高發(fā)票本身的防偽性能，二靠在全國(guó)范圍內(nèi)形成計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)。遺憾的是，到如今中國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)還沒有形成一個(gè)互聯(lián)網(wǎng)，以致供貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)與購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺乏交叉審核專用發(fā)票的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。還有一個(gè)客觀原因來自稅制本身。由于征稅范圍不涉及農(nóng)產(chǎn)品、交通運(yùn)輸、廢舊物資回收等領(lǐng)域，為照顧納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，允許購(gòu)進(jìn)上述物品時(shí)按普通發(fā)票價(jià)值額的10％抵扣銷項(xiàng)稅額。這種允許部分普通發(fā)票抵扣增值稅的現(xiàn)象，也給計(jì)算機(jī)處理發(fā)票帶來了麻煩，并給不法分子偷逃稅款以可乘之機(jī)。

　　借鑒與啟示

　　1、轉(zhuǎn)換稅種類型

　　生產(chǎn)型增值稅不利于企業(yè)采用新技術(shù)，也沒有徹底解決重復(fù)課稅問題，其弊端是顯而易見的。倘若站在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高度看問題，那么實(shí)現(xiàn)增值稅類型的轉(zhuǎn)換是發(fā)展的方向。

　　有的學(xué)者主張目前應(yīng)選擇收入型增值稅作為過渡（注：楊斌：《增值稅制度設(shè)計(jì)及運(yùn)行中的若干重大問題研究》，載《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》1995年第12期。）。筆者不敢茍同，因?yàn)槭杖胄驮鲋刀惾匀淮嬖谥貜?fù)征稅問題，對(duì)于推動(dòng)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的作用也沒有消費(fèi)型增值稅明顯。更主要的原因是，收入型增值稅允許抵扣外購(gòu)資本中當(dāng)期所提折舊部分所含的稅款這一條要付諸實(shí)踐頗為不易，不僅要區(qū)分資本品與非資本品，還要準(zhǔn)確核實(shí)為生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品實(shí)際耗用的固定資產(chǎn)及其折舊額，這與1994年以前的實(shí)耗扣額法沒有多大差別。

　　借鑒韓國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)將消費(fèi)型增值稅作為改革的目標(biāo)。隨著投資體制改革的深化，今后無需擔(dān)憂投資規(guī)模膨脹問題，要考慮的是怎樣彌補(bǔ)由于稅基縮小而出現(xiàn)的財(cái)政收入缺口？從國(guó)際上看有兩種辦法：一種是比利時(shí)的做法，允許抵扣外購(gòu)資本品所含的稅款，但在最初若干年內(nèi)只能按一定比例抵扣，以后逐年提高直至全額抵扣。比利時(shí)于1971年實(shí)施消費(fèi)型增值稅，1971～1977年間逐步擴(kuò)大抵扣的比例。另一種是前西德的做法，允許全額抵扣外購(gòu)資本品所含的稅款，但同時(shí)開征針對(duì)資本品投資的特別投資稅，　其稅率逐步降低直至過渡期結(jié)束�！∥鞯掠�1968年實(shí)行消費(fèi)型增值稅，當(dāng)年征收特別投資稅，稅率由8 ％逐年降低直至取消。

　　相比較而言，比利時(shí)的做法有助于平穩(wěn)過渡，但可能出現(xiàn)本應(yīng)在過渡期發(fā)生的投資會(huì)后移到過渡期結(jié)束再進(jìn)行的現(xiàn)象，因而不利于經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。從可操作性角度看，西德的做法更為妥當(dāng)，因?yàn)橹灰�提高過渡期的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅稅率，便能實(shí)現(xiàn)過渡，征納雙方都會(huì)感到節(jié)省和便利。

　　2、擴(kuò)大征稅范圍

　　從理論上說，增值稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)包括所有的產(chǎn)業(yè)和行業(yè)，只有這樣才能真正體現(xiàn)出增值稅的中性原則，也便于實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法。然而，由于各國(guó)稅收征管的能力和社會(huì)條件不同，增值稅的征稅范圍也有一定差異。韓國(guó)的征稅范圍很廣，免稅范圍也很廣，這樣做可以體現(xiàn)出政府鼓勵(lì)某些行業(yè)發(fā)展的主觀意圖，也為某些特殊領(lǐng)域難以實(shí)行增值稅找到一個(gè)“臺(tái)階”。與中國(guó)目前增值稅征稅范圍主要局限于對(duì)提供貨物、勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅的做法相比較，韓國(guó)的辦法更為明智一些。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，中國(guó)應(yīng)取消營(yíng)業(yè)稅，擴(kuò)大增值稅的征收范圍，同時(shí)也擴(kuò)大增值稅的免稅范圍。

　　之所以把它看成是一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的目標(biāo)，是因?yàn)橹袊?guó)的第三產(chǎn)業(yè)尤其是新興行業(yè)規(guī)模小、收入隱蔽、經(jīng)營(yíng)分散、財(cái)務(wù)狀況不好，不宜貿(mào)然以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅。征稅范圍的擴(kuò)大還會(huì)遇到一個(gè)比較棘手的問題，即對(duì)中國(guó)農(nóng)民的征稅。如果把增值稅的征稅范圍擴(kuò)大到農(nóng)民，就必須把農(nóng)業(yè)稅收體系的改革作為配套措施。

　　比較現(xiàn)實(shí)的選擇是近期先將交通運(yùn)輸和建筑安裝業(yè)納入征稅范圍。因?yàn)閺男再|(zhì)上看，交通運(yùn)輸和建筑安裝是生產(chǎn)過程的延伸，而且目前增值稅運(yùn)行中的突出問題也表現(xiàn)在把這兩個(gè)行業(yè)排除在征稅范圍之外。實(shí)踐證明，按普通發(fā)票的價(jià)值額抵扣10％的變通措施并沒有收到良好的效果。

　　3、建立交叉審核機(jī)制

　　韓國(guó)在實(shí)施增值稅初期，對(duì)稅金計(jì)算書的管理非常嚴(yán)格，規(guī)定必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)蓋印編號(hào)后方能使用。但經(jīng)過幾年的實(shí)踐，政府發(fā)現(xiàn)納稅人利用稅金計(jì)算書偷稅的情況極少，于是放棄了對(duì)稅金計(jì)算書的管理，甚至允許納稅人自行印制、買賣和使用稅金計(jì)算書。之所以如此，關(guān)鍵在于韓國(guó)利用計(jì)算機(jī)建立起了稅金計(jì)算書的交叉審核機(jī)制。

　　中國(guó)1994年實(shí)施增值稅至今，社會(huì)各界仍頗有微詞，主要原因在于對(duì)增值稅專用發(fā)票管理不力，造成稅款流失。平心而論，這些年稅務(wù)部門對(duì)專用發(fā)票管理的投入不可說不多，專用發(fā)票本身的防偽技術(shù)也不可謂不高，但違法犯罪現(xiàn)象時(shí)有所聞且偷逃稅數(shù)額之大令人觸目驚心。究竟緣何收效甚微？關(guān)鍵仍在于未能建立起專用發(fā)票的交叉審核機(jī)制。

　　中國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)擁有不少計(jì)算機(jī)，前幾年也曾在50個(gè)城市試點(diǎn)建立“增值稅專用發(fā)票計(jì)算機(jī)稽核系統(tǒng)”，這些都為交叉審核機(jī)制的建立奠定了基礎(chǔ)。如果再擁有一套標(biāo)準(zhǔn)化的軟件系統(tǒng)，給納稅人確定一個(gè)統(tǒng)一的稅務(wù)編碼，并對(duì)操作人員進(jìn)行稅務(wù)培訓(xùn)，交叉審核機(jī)制有望建立。但要在全國(guó)范圍內(nèi)建立起交叉審核機(jī)制的確也不是一件簡(jiǎn)單的事�？墒�，從韓國(guó)的經(jīng)驗(yàn)和中國(guó)目前的問題中不難看出，要想提高增值稅的征管效率，必須補(bǔ)上“修橋鋪路”這一課，否則，將永遠(yuǎn)是事倍功半直至失敗。