摘　要：面對(duì)近年來“審計(jì)風(fēng)暴”的出現(xiàn)，如何界定和規(guī)范我國CPA的審計(jì)責(zé)任已成為急待解決的問題，針對(duì)我國CPA審計(jì)責(zé)任形成原因、歸責(zé)原則等進(jìn)行分析并對(duì)科學(xué)界定和規(guī)范審計(jì)責(zé)任提出建議和解決問題的思路。

　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)責(zé)任；界定；規(guī)范

　　世紀(jì)之交，我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展正朝著“建設(shè)小康社會(huì)”方向闊步前進(jìn)，隨著國家職能的轉(zhuǎn)變、經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展、法制的不斷建立健全，我國正由一個(gè)傳統(tǒng)的“農(nóng)業(yè)型”國家轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮穹ㄖ菩汀钡膰?。作為起步和發(fā)展較之于西方國家晚的新興中介服務(wù)行業(yè)———注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)并緩慢發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也逐步成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定

　　（一）審計(jì)責(zé)任的內(nèi)涵

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任是一種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，獨(dú)立審計(jì)的關(guān)鍵作用是通過其監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)職能降低或控制所審計(jì)的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)。包括對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)與客戶有利害關(guān)系的第三方的責(zé)任、對(duì)被審計(jì)單位的責(zé)任；同時(shí)，因?yàn)閷徲?jì)外溢性的存在，還會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著對(duì)政府、對(duì)公眾的社會(huì)責(zé)任等。

　?。?）職業(yè)責(zé)任———注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性和公允性負(fù)責(zé)

　　1.會(huì)計(jì)界對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定———過程的合法與否。

　　從會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)來看，判定虛假審計(jì)報(bào)告主要依據(jù)于《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，即判定審計(jì)報(bào)告虛假的關(guān)鍵是：①執(zhí)業(yè)過程沒有恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；②不符合審計(jì)重要性要求。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”、“過程的真實(shí)”。

　　2.法律界對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定———結(jié)果的合法與否。在法律訴訟中，法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯(cuò)來判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，不僅僅是程序的真實(shí)，認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。

　?。?）法律責(zé)任

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任則是審計(jì)者、審計(jì)委托者、被審計(jì)者及有聯(lián)系的各方在審計(jì)活動(dòng)中所形成的相互責(zé)任關(guān)系。

　　我國有關(guān)法律規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這此法律責(zé)任條款散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。

　?。ǘ徲?jì)責(zé)任形成的原因

　?。?）客觀原因

　　1.市場需求的扭曲是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的環(huán)境因素。

　　作為一種特殊的“商品”，審計(jì)的供應(yīng)應(yīng)該是應(yīng)所有者的主動(dòng)需求而產(chǎn)生的。但實(shí)際情況是：我國的審計(jì)需求更多的是國家行政主管部門的要求所致。所以，被審計(jì)單位、甚至作為委托人“購買”審計(jì)的動(dòng)因不是應(yīng)企業(yè)提高管理水平的要求，而是因?yàn)槠髽I(yè)要“過關(guān)”。審計(jì)因不被需求而不被重視，包括公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)潛在意識(shí)的不配合就不足為奇了。

　　2.審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)壓力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素。

　　我國的審計(jì)組織長期以來實(shí)行的“制”使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難適應(yīng)突然與母體脫離的“衣來伸手、飯來張口”的生存狀態(tài)，進(jìn)入市場后，要能生存下去首先要解決經(jīng)濟(jì)壓力問題，事務(wù)所要自收自支，以創(chuàng)收來抵補(bǔ)成本開支后才能談得上發(fā)展壯大。

　　客觀上，事務(wù)所實(shí)際與其原有單位仍然有著千絲萬縷的聯(lián)系。行政干預(yù)的存在產(chǎn)生了“聽指揮的被動(dòng)審計(jì)”現(xiàn)象，進(jìn)而產(chǎn)生審計(jì)責(zé)任；另外，生存壓力使得事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)以外有很多諸如代理記賬、代理編表、代理納稅等代理業(yè)務(wù)，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既是會(huì)計(jì)人員，又是審計(jì)人員，為日后審計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生埋下隱患。再有，行業(yè)壟斷、地域封鎖等“地方保護(hù)主義”導(dǎo)致的不公平競爭使得事務(wù)所紛紛降低執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來遷就客戶、滿足客戶的不合理要求，故而造成因缺乏審計(jì)人員必要的“謹(jǐn)慎性”而導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任的進(jìn)一步擴(kuò)大。

　　主觀上，事務(wù)所內(nèi)控制度的不健全和事務(wù)所組織模式的缺陷導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任有了滋生和發(fā)育的“溫床”卻沒有控制責(zé)任的有效措施和抵御責(zé)任的賠償能力，就出現(xiàn)了一旦審計(jì)責(zé)任引發(fā)訴訟案件，往往導(dǎo)致事務(wù)所的最終解體。

　　3.客戶（委托人）的會(huì)計(jì)責(zé)任是與審計(jì)責(zé)任容易混淆的相關(guān)責(zé)任，也是審計(jì)責(zé)任被擴(kuò)大的誘因。

　　會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是密切聯(lián)系而又有所區(qū)別的兩個(gè)概念。

　?。?）會(huì)計(jì)責(zé)任是指企業(yè)的經(jīng)營管理人受所有人委托所承擔(dān)的會(huì)計(jì)核算和管理方面的職能，會(huì)計(jì)責(zé)任直接導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營失敗。包括：①健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；②提供真實(shí)的、公允的會(huì)計(jì)信息；③對(duì)受托資產(chǎn)經(jīng)營管理的保值增值。具體條款散見于相關(guān)法律條款中。

　　（2）審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的評(píng)價(jià)和鑒證所負(fù)的責(zé)任，具體指其對(duì)審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，可分為職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是企業(yè)報(bào)表質(zhì)量的絕對(duì)保證人和責(zé)任人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中要依據(jù)其職業(yè)判斷執(zhí)業(yè)，而審計(jì)判斷是基于會(huì)計(jì)判斷之上的再判斷，市場不規(guī)范下導(dǎo)致依賴會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的審計(jì)職業(yè)判斷出錯(cuò)幾率增加。由于判斷上的失誤造成的審計(jì)責(zé)任應(yīng)區(qū)別于因職業(yè)道德敗壞造成的審計(jì)責(zé)任。

　　會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的難以區(qū)分，是導(dǎo)致許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨“審計(jì)風(fēng)暴”的原因之一。

　　4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　現(xiàn)代審計(jì)方法已經(jīng)由傳統(tǒng)的賬簿審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，無論是制度基礎(chǔ)審計(jì)還是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，都是有針對(duì)性地選擇部分會(huì)計(jì)資料進(jìn)行抽樣檢查，樣本與總體的異質(zhì)性使抽樣審計(jì)成為無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的重要原因之一。

　　5.相關(guān)法律法規(guī)的不完善是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的法律因素。

　　首先，會(huì)計(jì)規(guī)范的不完善是導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因之一，主要有如下三方面：一是會(huì)計(jì)制度的建設(shè)滯后于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)制度沒有規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概括性要求作出具體的會(huì)計(jì)處理，這種處理結(jié)果容易使投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解產(chǎn)生歧義。二是會(huì)計(jì)規(guī)范之間的相互矛盾，企業(yè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)情況各取所需。三是會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)定的缺陷。由此所產(chǎn)生的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告完全符合或至少不違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范，CPA的審計(jì)報(bào)告只能對(duì)其進(jìn)行肯定證明。

　　其次，《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的是工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。這些法律的不同規(guī)定，而相關(guān)的司法解釋又不一致，使實(shí)際司法判決不一。因此協(xié)調(diào)各法之間的矛盾是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)較為重要的問題。

　　另外，審計(jì)的取證深度、廣度與審計(jì)時(shí)間有限之間的矛盾（如要求事務(wù)所每年的頭三個(gè)月要完成企業(yè)去年的審計(jì)報(bào)告）、審計(jì)事后事項(xiàng)的發(fā)生、審計(jì)報(bào)告簽署日期的確定、審計(jì)準(zhǔn)則的超前性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎認(rèn)定之間的矛盾性等等，在客觀上都導(dǎo)致了難以界定審計(jì)責(zé)任。

　?。?）主觀原因

　　1.審計(jì)期望差距的存在是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的社會(huì)因素，構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任形成的機(jī)理。

　　審計(jì)期望差距是指審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、自律組織等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望之間的差異。由于公眾和業(yè)界之間存在著不同的考慮問題的角度，故審計(jì)期望差距的存在是客觀、永久的。雖然在某一特定的歷史時(shí)期，這一差距可能趨于接近，之后又可能開始加大，但從總體上講，隨著公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)及審計(jì)目標(biāo)的逐步了解和理解，公眾期望會(huì)緩慢下調(diào)；隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的不斷提高，業(yè)界期望逐漸上升。兩種期望的下調(diào)與上升使得審計(jì)期望逐漸接近，但是，這種趨勢(shì)是一個(gè)緩慢的過程，而且只能接近，不能彌合。審計(jì)期望差距的這一特性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的內(nèi)涵是相一致的。

　　2.公眾自我保護(hù)意識(shí)和法院判例示范是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任進(jìn)一步擴(kuò)大的心理因素。

　　隨著法制教育的廣泛普及，社會(huì)公眾的法律意識(shí)逐步強(qiáng)化、自我保護(hù)意識(shí)增強(qiáng)，因而公眾日益注重利用法律手段來解決利益沖突和糾紛；而且，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在眾多民事糾紛的司法審理中，多次敗訴，也誘導(dǎo)了部分原告追加會(huì)計(jì)師為被告。這些都促成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生。

　　3.某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平低下是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的道德因素。

　　二、審計(jì)責(zé)任歸責(zé)原則的分析

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師專家民事責(zé)任制度的核心是歸責(zé)原則，因?yàn)樗鼪Q定著責(zé)任的構(gòu)成要件、舉證責(zé)任的承擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責(zé)任的根據(jù)等。

　?。ㄒ唬┛蛇x歸責(zé)原則

　　1.無過錯(cuò)責(zé)任原則

　　無過錯(cuò)責(zé)任原則的特點(diǎn)是不管當(dāng)事人是否存在過錯(cuò)，只要其他侵權(quán)條件成立就必須承擔(dān)民事責(zé)任。如實(shí)行該原則，將大大增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而會(huì)計(jì)師也將大大提高審計(jì)費(fèi)用，將責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到委托者身上，這些都將不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。

　　2.過錯(cuò)責(zé)任原則

　　在過錯(cuò)責(zé)任原則下，無過錯(cuò)即無責(zé)任，即使造成了事實(shí)上的侵權(quán)行為，只要當(dāng)事人沒有過錯(cuò)就不必承擔(dān)民事責(zé)任。

　　3.推定過錯(cuò)責(zé)任原則

　　推定過錯(cuò)責(zé)任原則的實(shí)質(zhì)仍然是過錯(cuò)責(zé)任，只是實(shí)行舉證責(zé)任倒置，由侵權(quán)當(dāng)事人而非受害人承擔(dān)舉證責(zé)任，如果侵權(quán)當(dāng)事人不能證明自己無過錯(cuò)或損害是由受害人自己造成，就推定侵權(quán)人存在過錯(cuò)，必須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　4.公平責(zé)任原則

　　而對(duì)于法律未有明確規(guī)定適用無過錯(cuò)責(zé)任原則，而采用過錯(cuò)責(zé)任原則又顯失公平時(shí)，就應(yīng)該采用公平原則，由有關(guān)當(dāng)事人合理分擔(dān)責(zé)任。

　　我的分析：CPA民事責(zé)任固然不宜采用無過錯(cuò)責(zé)任原則歸責(zé)，對(duì)于一般的CPA侵權(quán)責(zé)任采用過錯(cuò)責(zé)任原則或推定過錯(cuò)責(zé)任原則歸責(zé)也許有一定合理性。但如果對(duì)于CPA無過錯(cuò)的虛假審計(jì)報(bào)告，采用過錯(cuò)責(zé)任或推定過錯(cuò)責(zé)任，則至少存在下列問題：一是削弱了CPA提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的動(dòng)力和壓力。過錯(cuò)責(zé)任原則和推定過錯(cuò)責(zé)任原則均意味著CPA不必為無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果CPA遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，就不管真正的審計(jì)質(zhì)量如何，不管審計(jì)報(bào)告是否真實(shí)，都與自己利益無關(guān)，將會(huì)導(dǎo)致CPA在執(zhí)業(yè)過程中重形式而輕實(shí)質(zhì)，重過程而輕結(jié)果，片面追求程序和形式。而且在以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)由CPA內(nèi)部自律組織主導(dǎo)制定的行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)則來評(píng)判CPA執(zhí)業(yè)有無過錯(cuò)的情況下，CPA出于行業(yè)利益保護(hù)目的，可能會(huì)放松自律質(zhì)量要求，制定更寬松的執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而削弱CPA提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力和外部壓力。二是可能誘發(fā)CPA的舞弊行為。一些不良CPA可以在審計(jì)判斷抽樣時(shí)有意識(shí)地選擇存在重大錯(cuò)弊概率較小的樣本，甚至在隨機(jī)抽樣和判斷抽樣中“不巧”選中有重大錯(cuò)誤的樣本就重新抽樣，直至得到所希望的樣本結(jié)果。而這種舞弊能經(jīng)受嚴(yán)格的同業(yè)復(fù)查，推定過錯(cuò)也對(duì)其無可奈何，這些不良CPA完全可以用一大堆經(jīng)過選擇的審計(jì)證據(jù)來“證明”自己是如何勤勉盡責(zé)，從而輕易逃避應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。

　　綜上所述，面對(duì)會(huì)計(jì)界與司法界的對(duì)立，從民法的基本原則出發(fā)，充分考慮會(huì)計(jì)界的生存空間，借鑒國際通行的做法，我們認(rèn)為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任宜以推定過錯(cuò)責(zé)任原則為其歸責(zé)原則。

　?。ǘ〤PA責(zé)任性質(zhì)———次要按份責(zé)任、不是連帶責(zé)任

　　依據(jù)連帶責(zé)任，受害人有權(quán)向共同侵權(quán)人的任何一人或者數(shù)人請(qǐng)求承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任，已承擔(dān)全部民事責(zé)任者可向其他共同侵權(quán)人和共同危險(xiǎn)行為人進(jìn)行追償。連帶責(zé)任對(duì)外是一個(gè)完整的責(zé)任，每個(gè)連帶責(zé)任人都要對(duì)整個(gè)責(zé)任負(fù)責(zé)。按份責(zé)任則可以分成不同的份額，每個(gè)責(zé)任人僅僅對(duì)自己的份額承擔(dān)責(zé)任，而不是每個(gè)責(zé)任人對(duì)整體承擔(dān)責(zé)任。

　　明確CPA承擔(dān)次要按份責(zé)任，可以避免使無過錯(cuò)的CPA比有過錯(cuò)的財(cái)務(wù)報(bào)告造假者承擔(dān)更多的民事責(zé)任。特別是在證券市場中，上市公司造假行為曝光時(shí)常常已是資不抵債，無力承擔(dān)賠償責(zé)任。于是許多投資者便把目光瞄向CPA，希望把有賠償能力的CPA當(dāng)作投資者損失賠償?shù)摹吧羁诖?。如果定性為連帶責(zé)任，由于企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)不同，完全可能使本因負(fù)主要責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告造假者承擔(dān)有限責(zé)任，而無過錯(cuò)的次要責(zé)任者CPA則承擔(dān)嚴(yán)重得多的無限責(zé)任。所以，按份責(zé)任才是一種公平的責(zé)任。

　　三、審計(jì)法律責(zé)任界定的過程———過程與結(jié)果的矩陣關(guān)系

　?。ㄒ唬┙缍?biāo)準(zhǔn)

　　1.以審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)的層面。這一層面由以下具有遞進(jìn)關(guān)系的不同情況構(gòu)成。

　?、賹徲?jì)結(jié)果無較大偏差，且信息使用者未受損失。

　?、趯徲?jì)結(jié)果無較大偏差，但信息使用者因不當(dāng)使用會(huì)計(jì)信息而受到損失。

　?、蹖徲?jì)結(jié)果存在較大偏差，信息使用者也存在受損的客觀事實(shí)，但損失不是直接源于審計(jì)結(jié)果的偏差。

　　④信息使用者存在損失，且直接源于審計(jì)結(jié)果的偏差。

　　2.以審計(jì)過程為基礎(chǔ)的層面。這一層面又由以下具有遞進(jìn)關(guān)系的不同情況所構(gòu)成：

　　A.注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上具備了獨(dú)立、公正的態(tài)度，并嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了有關(guān)審計(jì)程序。

　　B.注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了獨(dú)立、公正的態(tài)度，但沒有嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序。

　　C.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形式上較為嚴(yán)格的依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了有關(guān)的審計(jì)程序，但是，但是在主觀上不具備獨(dú)立、公正的態(tài)度。

　　D.注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持獨(dú)立、公正的主觀態(tài)度，并且也沒有嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行有關(guān)程序。

　?。ǘ┙缍ㄟ^程由以上兩個(gè)層面互相結(jié)合，構(gòu)成了綜合判斷和確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)責(zé)任具體形式的矩陣關(guān)系：（見下表）

　　綜合以上兩個(gè)層面的分析，我們得出以下總結(jié)：

　　（1）民事責(zé)任追究與否與結(jié)果為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。只要審計(jì)結(jié)果存在較大偏差，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任；其次，如果審計(jì)結(jié)果存在的較大偏差給信息使用者造成了損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就這一損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。此時(shí)，應(yīng)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的分割：對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真給信息使用者造成的損失，會(huì)計(jì)信息提供者應(yīng)首先承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)信息的鑒證者應(yīng)承擔(dān)按份補(bǔ)充責(zé)任。再次，應(yīng)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任具有相對(duì)獨(dú)立性，審計(jì)過程的無缺陷不能對(duì)抗注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)結(jié)果不當(dāng)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。

　?。?）行政責(zé)任追究與否與以過程為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其審計(jì)過程負(fù)責(zé)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程當(dāng)中存在形式上或主觀上的缺陷，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政責(zé)任。其次，應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，重點(diǎn)考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的主觀狀態(tài)，劃分過失責(zé)任與舞弊責(zé)任，不能以形式上的合規(guī)性對(duì)抗主觀上的缺陷。再次，應(yīng)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的行政責(zé)任具有相對(duì)獨(dú)立性，結(jié)果的無缺陷不能對(duì)抗因注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程的不當(dāng)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政責(zé)任。

　　（3）刑事責(zé)任追究與否有賴于結(jié)果和過程的雙重判斷。一般而言，只有當(dāng)審計(jì)結(jié)果的偏差給信息使用者帶來了較大損失，并且審計(jì)過程存在較為嚴(yán)重的缺陷的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才承擔(dān)刑事責(zé)任。

　　四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的規(guī)范

　?。ㄒ唬姆煞矫嬉?guī)范審計(jì)責(zé)任的措施

　　1.加強(qiáng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位。

　　首先應(yīng)明確《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度中的基本法地位。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專門法，應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度中起統(tǒng)馭作用。其他法律、行政法規(guī)、規(guī)章對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定相銜接，使《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》成為從法律角度來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要依據(jù)。

　　其次，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》掛鉤，在責(zé)任的認(rèn)定方面可增加參照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的條款，使得審計(jì)準(zhǔn)則與法律關(guān)系密切，甚至將審計(jì)準(zhǔn)則作為法律的解釋，從而最終使《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。

　　2.融合法律界和業(yè)界對(duì)審計(jì)責(zé)任的分歧，制定出雙方都能夠接受的界定審計(jì)責(zé)任的相關(guān)條款，盡量詳細(xì)列舉。

　?。?）深化現(xiàn)代企業(yè)制度，促使審計(jì)需求由政府需求轉(zhuǎn)向企業(yè)主動(dòng)需求，避免政府部門對(duì)被審計(jì)單位的多頭審計(jì)及對(duì)審計(jì)事務(wù)的行政干預(yù)。

　?。?）從《公司法》上規(guī)定：由獨(dú)立董事向董事會(huì)提議聘解會(huì)計(jì)師事務(wù)所；及時(shí)披露公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況。

　?。?）在修訂的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡量應(yīng)采取“有限責(zé)任合伙制”并建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)登記制度。

　?。?）在《民事訴訟法》中，

　?、傩Х旅绹摹靶挛璞讓徲?jì)準(zhǔn)則”制度，按照“推定過錯(cuò)”原則判定審計(jì)責(zé)任；建立審計(jì)責(zé)任“問責(zé)制”。

　　②建立民事責(zé)任賠償機(jī)制。

　　A.鼓勵(lì)民事訴訟：民事在先，行政、刑事在后。

　　B.明確民事訴訟主體。

　　C.降低訴訟門檻：舉證倒置制。

　　D.由比例責(zé)任取代連帶責(zé)任。

　　（5）規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的免除。應(yīng)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中加入有關(guān)法律責(zé)任免除的條款，諸如，時(shí)效免責(zé)、受害人或第三人過錯(cuò)免責(zé)等等。

　　（6）強(qiáng)化法律意識(shí)、加強(qiáng)執(zhí)法力度，相關(guān)國家機(jī)構(gòu)應(yīng)制定相應(yīng)的配合措施。

　?。ǘ氖聞?wù)所方面規(guī)范審計(jì)責(zé)任的措施1.建議事務(wù)所采取“有限責(zé)任合伙制”。

　?。?）謹(jǐn)慎選擇合伙人，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)登記制度。

　　（2）可讓所內(nèi)執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師持有事務(wù)所部分股份，以達(dá)到分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和有效約束會(huì)計(jì)師行為的目的。

　?。?）建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信用制度。

　　2.建立健全事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。

　?。?）謹(jǐn)慎選擇客戶，對(duì)客戶資質(zhì)作詳細(xì)評(píng)估。

　　（2）加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，切實(shí)落實(shí)職業(yè)責(zé)任的|“三級(jí)復(fù)核制”。

　?。?）聘請(qǐng)熟悉審計(jì)責(zé)任的律師擔(dān)任事務(wù)所的法律顧問以備不時(shí)之需。

　?。?）將參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定義務(wù)，建立職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)基金。

　?。?）約請(qǐng)其他事務(wù)所施行獨(dú)立的質(zhì)量檢查，建立同業(yè)復(fù)核制度。

　　（三）從行業(yè)管理方面規(guī)范審計(jì)責(zé)任的措施

　　1.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律，增加行業(yè)檢查力度。

　　2.加強(qiáng)注協(xié)與國家相關(guān)部門的溝通和協(xié)調(diào)作用，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師爭取合法的權(quán)益。

　　3.建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)信用檔案，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法的機(jī)會(huì)成本。

　　4.成立“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)”組織，協(xié)調(diào)監(jiān)督具體案件的鑒定等日常行政管理工作。

　　5.建立“獨(dú)立審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度”和“具體案件的鑒定人三方任選制度”。

　　6.基于現(xiàn)已有將“證監(jiān)會(huì)”告上法庭的案例，建議注協(xié)將收取的部分會(huì)費(fèi)拿出投保于責(zé)任保險(xiǎn)，以備將來可能在某些案件中成為相關(guān)被告的情況發(fā)生。

　?。ㄋ模淖?cè)會(huì)計(jì)師方面規(guī)范審計(jì)責(zé)任的措施

　　1.加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高自律水平。

　　2.加強(qiáng)職業(yè)能力學(xué)習(xí)，提高執(zhí)業(yè)素質(zhì)。

　　3.遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范，不從事不能勝任的委托業(yè)務(wù)。

　　4.在法律允許的情況下，與客戶簽定合理的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》和《審計(jì)責(zé)任雙向承諾書》，要求客戶實(shí)行“會(huì)計(jì)資料承諾制”，以最大限度的減小審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　制定以上措施的目的是：保證將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低，一旦風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，可考慮由會(huì)計(jì)師本人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同承擔(dān)責(zé)任。這樣，一方面可以將客戶的損失降至最小，另一方面也可使事務(wù)所不會(huì)因此而解散，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。同時(shí)，也促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和管理。

　　結(jié)　論

　　當(dāng)前，為適應(yīng)建立社會(huì)主義法制社會(huì)的需要，我國正從一個(gè)農(nóng)業(yè)型發(fā)展社會(huì)轉(zhuǎn)軌為公民法制型社會(huì)，各項(xiàng)法制建設(shè)刻不容緩。希望通過本文的研究能為決策研究部門提供一些有益的參考，或是解決問題的思路。

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