內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的一個(gè)重要組成部分，它通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部各職能管理部門及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的再監(jiān)督，直接服務(wù)于企業(yè)管理當(dāng)局，幫助其更有效地實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。21世紀(jì)的內(nèi)部審計(jì)人員將以“咨詢顧問”、“業(yè)務(wù)伙伴”的角色向企業(yè)的決策和管理層提供增加值服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)成為加值審計(jì)。加值審計(jì)意味著內(nèi)審部門必須符合成本效益原則，也就是說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門能否生存和發(fā)展就取決于其是否能夠使企業(yè)增加價(jià)值，是否能夠讓企業(yè)的最高決策和管理層確實(shí)感到對(duì)內(nèi)審部門的投資是有回報(bào)的。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查、分析、評(píng)價(jià)，提出有關(guān)的咨詢建議和改進(jìn)措施，幫助企業(yè)的最高決策和管理層更有效地履行他們的職責(zé)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)?？梢?，內(nèi)部審計(jì)的效益產(chǎn)生于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)控制方面的重大發(fā)現(xiàn)，尤其是發(fā)現(xiàn)存在的問題并避免可能的損失。而內(nèi)審部門的成本由審計(jì)人員的人工成本和相關(guān)的費(fèi)用構(gòu)成，其中人工成本是主要部分。因此，“合理”的內(nèi)審規(guī)模就是能以最低的人工成本耗費(fèi)履行內(nèi)審部門的職責(zé)，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)審價(jià)值最大化。本文通過分析介紹Tosco公司的成功經(jīng)驗(yàn)，從內(nèi)審部門的戰(zhàn)略制訂、工作重點(diǎn)、項(xiàng)目評(píng)估、部門建設(shè)等方面提出了供國(guó)內(nèi)企業(yè)確立內(nèi)審規(guī)模的參考。

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　　Tosco是一家經(jīng)營(yíng)原油冶煉和銷售的公司，擁有26000多名雇員，7家煉油廠和2400家便利店，并在4000多家加油站銷售汽油，其年收入達(dá)140億美元。Tosco公司在確定其內(nèi)審規(guī)模時(shí)就非常強(qiáng)調(diào)成本效益原則，其部門經(jīng)理指出：“內(nèi)審部門必須象企業(yè)一樣運(yùn)作，以確保內(nèi)審客戶（企業(yè)的最高管理層和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)）的效用最大化。”事實(shí)上，Tosco已成功地做到了這一點(diǎn)。該公司只有22名審計(jì)人員，卻能夠充分做到：（1）重點(diǎn)審計(jì)財(cái)務(wù)、制度遵循和運(yùn)營(yíng)等存在巨大風(fēng)險(xiǎn)的控制薄弱環(huán)節(jié)；（2）積極參與會(huì)對(duì)公司產(chǎn)生重大影響的新變化的控制咨詢；（3）根據(jù)管理層的需求為其提供咨詢和經(jīng)營(yíng)審計(jì)。從Tosco的成功經(jīng)驗(yàn)中，我們可以看到以下幾個(gè)至關(guān)重要的因素。

　　1.關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)

　　Tosco的內(nèi)審工作以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以審計(jì)確保資源只用于存在重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的地方，這比傳統(tǒng)的全面審計(jì)更符合成本效益原則。Tosco以企業(yè)各部門、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)單位中存在的重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為潛在的審計(jì)項(xiàng)目，強(qiáng)調(diào)通過正確有效地使用最佳方法，設(shè)計(jì)一種集中審計(jì)現(xiàn)存的主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)制度。以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為潛在的審計(jì)項(xiàng)目，則其數(shù)量是無(wú)盡的，由于受成本效益原則的限制，該公司主要關(guān)注以下幾個(gè)方面：（1）企業(yè)內(nèi)部的變動(dòng)，如實(shí)行新的制度、管理方式，開展新業(yè)務(wù)等；（2）確立審計(jì)項(xiàng)目時(shí)必須從總體出發(fā)，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)是涉及多個(gè)部門的跨部門審計(jì)；（3）不對(duì)整個(gè)部門、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)單位進(jìn)行全面審計(jì)，只對(duì)存在重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行審計(jì)；（4）審計(jì)工作通常僅止于對(duì)目標(biāo)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制形成評(píng)價(jià)意見；（5）關(guān)注現(xiàn)行控制而不是歷史控制；（6）風(fēng)險(xiǎn)通常隨經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的變化而不斷變化。Tosco公司強(qiáng)調(diào)不僅應(yīng)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法來(lái)識(shí)別企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、部門和分部是否存在風(fēng)險(xiǎn)，而且還要采取更進(jìn)一步的措施去識(shí)別這些地方的主要風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.滿足內(nèi)審客戶的需求

　　企業(yè)最高決策管理層的重視和支持是內(nèi)審部門生存和發(fā)展的重要條件。Tosco將其審計(jì)委員會(huì)和高級(jí)管理層視為內(nèi)部審計(jì)的兩大客戶，強(qiáng)調(diào)內(nèi)審部門的工作必須同時(shí)滿足他們的需求，否則就會(huì)造成機(jī)構(gòu)浪費(fèi)，甚至?xí)箖?nèi)審部門被精簡(jiǎn)掉。實(shí)際上，高級(jí)決策管理層是將內(nèi)部審計(jì)工作視為一項(xiàng)業(yè)務(wù)交由內(nèi)審部門經(jīng)理去經(jīng)營(yíng)，再由高級(jí)管理層定期對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此，客戶是否滿意，是否真正受益于內(nèi)部審計(jì)提供的“加值服務(wù)”將成為衡量?jī)?nèi)審工作效果的重要標(biāo)準(zhǔn)。為此，內(nèi)審部門必須了解并滿足內(nèi)審客戶的需求。Tosco的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)期望其內(nèi)部審計(jì)部門能以合理的成本揭示主要風(fēng)險(xiǎn)，委員會(huì)首先要求確保內(nèi)控的充分性，其中主要是影響財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)控的充分性；其次，他們關(guān)注規(guī)章的遵循情況、運(yùn)營(yíng)的有效性和對(duì)偷竊和舞弊的防止情況。高級(jí)管理層關(guān)注的問題同審計(jì)委員會(huì)大致相同，內(nèi)審部門必須滿足他們的需求，包括一些特定的需求，內(nèi)部審計(jì)部門必須表明內(nèi)審所提供的服務(wù)相對(duì)于其所花費(fèi)的成本來(lái)說(shuō)是值得的。

　　3.以內(nèi)審客戶的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)作為衡量審計(jì)價(jià)值的唯一標(biāo)準(zhǔn)

　　在Tosco，內(nèi)審人員認(rèn)為衡量審計(jì)價(jià)值的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是內(nèi)審客戶的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)人員自身的價(jià)值評(píng)估是毫無(wú)意義的。因此，必須讓內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)和高級(jí)管理層確信內(nèi)審部門的價(jià)值客觀存在，否則即使存在重大風(fēng)險(xiǎn)并且由于審計(jì)可獲取大量收益，但只要“客戶”不認(rèn)同，那么就毫無(wú)價(jià)值可言。內(nèi)審部門的價(jià)值通常體現(xiàn)在：（1）提供信息，即內(nèi)審部門必須能夠提供必要的信息，尤其是確認(rèn)控制充分性方面的信息；（2）提出切實(shí)可行的建議，即內(nèi)審部門根據(jù)審計(jì)結(jié)果提出的審計(jì)建議要具有實(shí)用價(jià)值，足以影響管理層采取相應(yīng)的改進(jìn)措施，否則即使有重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)價(jià)值也較小。例如，Tosco公司1999年對(duì)應(yīng)收帳款進(jìn)行了審計(jì)，并有重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)，但管理層雖然認(rèn)同了這些發(fā)現(xiàn)，卻決定不作任何變動(dòng)，因?yàn)榧m正措施的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失，因此這項(xiàng)審計(jì)的收益甚少。

　　4.嚴(yán)格控制成本支出，以使成本最低、價(jià)值最大

　　在決定內(nèi)審部門的規(guī)模時(shí)，有總收益和邊際收益兩個(gè)衡量指標(biāo)。Tosco強(qiáng)調(diào)判定最優(yōu)規(guī)模的關(guān)鍵不在于總收益的最大化，而應(yīng)是總收益扣除總成本后的差額最大化。因此，一方面內(nèi)審部門要確保增加單位人員所獲得的收益要大于其成本支出，當(dāng)邊際收益等于邊際成本時(shí)，達(dá)到最優(yōu)規(guī)模。顯然內(nèi)審部門必須清楚地知道其單位人工小時(shí)成本，如果連這個(gè)指標(biāo)都不清楚，就無(wú)法知道一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目要花費(fèi)多少成本。另一方面內(nèi)審部門對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都需要進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)，在制定每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)計(jì)劃時(shí)就需要確保其收益大于成本。這里需要注意的是，應(yīng)針對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目評(píng)估其成本和收益，而不是針對(duì)所有的審計(jì)項(xiàng)目，因?yàn)榧词顾袑徲?jì)項(xiàng)目的總收益大于其成本支出，但其中極有可能會(huì)存在部分收益小于成本的審計(jì)項(xiàng)目。

　　在決定是否新增審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，Tosco公司也強(qiáng)調(diào)只對(duì)收益大于成本并且投資收益率大于其機(jī)會(huì)成本的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。比方說(shuō)，如果公司的預(yù)計(jì)收益率為每年20％，那么執(zhí)行每個(gè)項(xiàng)目帶來(lái)的收益至少是成本的120％，因?yàn)榛ㄔ趯徲?jì)上的每一個(gè)小時(shí)都是要消耗資金的，而這些資金要么可以節(jié)省下來(lái)，要么可以用來(lái)投資其他項(xiàng)目。作為企業(yè)必須把資金投向能產(chǎn)生最大收益的地方，因此如果新增的審計(jì)項(xiàng)目可以帶來(lái)較高的投資收益就應(yīng)進(jìn)行審計(jì)，否則就不應(yīng)該進(jìn)行審計(jì)。有時(shí)可能存在幾個(gè)待增加的審計(jì)項(xiàng)目，并且各項(xiàng)目的收益均大于其成本，但如果全部列為增加項(xiàng)目，就必須增加一名審計(jì)人員，此時(shí)就必須考慮增加一名審計(jì)人員來(lái)審計(jì)這些項(xiàng)目所獲的收益，是否大于增加該審計(jì)人員的成本支出。

　　Tosco的內(nèi)審部門經(jīng)理指出，考慮以上幾個(gè)因素對(duì)判斷內(nèi)審部門的規(guī)模是否合理、是否擁有恰當(dāng)?shù)馁Y源，非常重要。此外，他強(qiáng)調(diào)在實(shí)際操作中，企業(yè)必須全面考慮所有因素，即不僅要單獨(dú)分析各個(gè)因素，而且要考慮各因素之間的聯(lián)系。例如，風(fēng)險(xiǎn)是我們的第一考慮因素，但在評(píng)估審計(jì)項(xiàng)目時(shí)仍必須謹(jǐn)慎行事，將該項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)與成本、收益結(jié)合起來(lái)考慮。

　　（二）

　　根據(jù)以上所述，筆者認(rèn)為，Tosco的成功經(jīng)驗(yàn)對(duì)于我們有以下幾點(diǎn)啟示。

　　1.圍繞企業(yè)決策管理層的需求制訂部門戰(zhàn)略

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)，盈利是其最終目標(biāo)和考慮一切問題的出發(fā)點(diǎn)，企業(yè)管理層最注重的也是能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值、增加效益的工作。而內(nèi)審部門通常是在高級(jí)管理層的領(lǐng)導(dǎo)下工作，管理層的重視和支持既是內(nèi)審部門生存和發(fā)展的必要條件，也是做好內(nèi)審工作的有力保障。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)“加值審計(jì)”的重要性，使企業(yè)管理層切實(shí)感到受益于內(nèi)審部門提供的增加值服務(wù)。為此必須充分了解管理層的需求，圍繞企業(yè)的中心工作和發(fā)展需求來(lái)制訂審計(jì)部門的發(fā)展戰(zhàn)略。在實(shí)際工作中，審計(jì)部門應(yīng)擴(kuò)大審計(jì)范圍，不能僅局限于查錯(cuò)防弊，要強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查、評(píng)價(jià)、建議、咨詢，并提出改進(jìn)措施，以幫助企業(yè)管理層更有效地履行他們的職責(zé)。這樣，內(nèi)部審計(jì)人員將成為一種高層次的監(jiān)督、管理人員，以“咨詢顧問”、“業(yè)務(wù)伙伴”的角色向企業(yè)的最高決策管理層提供增加值服務(wù)。

　　2.以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為內(nèi)審工作的重點(diǎn)

　　隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大。風(fēng)險(xiǎn)通常和企業(yè)可獲得的潛在收益聯(lián)系在一起，因此企業(yè)管理者對(duì)其關(guān)注程度也非常高。而風(fēng)險(xiǎn)又和控制系統(tǒng)直接相關(guān)，風(fēng)險(xiǎn)越大，對(duì)管理控制的需求就越大。因此，以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為內(nèi)審工作的重點(diǎn)將成為一種必然趨勢(shì)，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)將成為內(nèi)審部門最有價(jià)值的工作。風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，而內(nèi)部審計(jì)的資源是有限的，從成本效益原則出發(fā)，內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)首先關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)大小主要取決于潛在損失的金額大小和實(shí)際發(fā)生損失的可能性兩個(gè)因素。對(duì)可能性影響最大的因素又是內(nèi)部控制，良好的控制可以降低損失的可能性，從而降低風(fēng)險(xiǎn)；不良的控制增加了損失的可能性，進(jìn)而增加了風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)通過檢查、評(píng)價(jià)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的內(nèi)部控制系統(tǒng)，識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并提出富有建設(shè)性的、符合成本效益原則的改進(jìn)措施和方案，將風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可以接受的、與設(shè)定目標(biāo)相差不多的水平。

　　3.做好審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)估工作

　　從成本效益原則出發(fā)，執(zhí)行一項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目所獲收益應(yīng)大于其成本支出。高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)通?？蓭?lái)高收益，但其成本也較高。因此應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事，將風(fēng)險(xiǎn)與成本、收益結(jié)合起來(lái)考慮。審計(jì)的價(jià)值在于提供內(nèi)控充分性的評(píng)價(jià)信息并提出改進(jìn)建議。信息是否有用、建議是否采納又取決于企業(yè)決策管理層，因此價(jià)值的衡量應(yīng)以企業(yè)管理層的判斷為準(zhǔn)。審計(jì)的成本主要是花在審計(jì)項(xiàng)目上的時(shí)間和一些相關(guān)費(fèi)用，如差旅費(fèi)等。企業(yè)在評(píng)估審計(jì)項(xiàng)目的成本和效益時(shí)，可參照Tosco的做法，既從整體考慮也對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目單獨(dú)評(píng)估，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)部門的效益最大化。

　　4.加強(qiáng)審計(jì)部門自身的建設(shè)

　　審計(jì)人員的能力和審計(jì)任務(wù)的完成情況直接相關(guān)，高素質(zhì)的審計(jì)人員效率高并能取得較好的效果，因此內(nèi)審部門節(jié)約成本支出的一個(gè)有效方法是聘請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的高素質(zhì)人員。高素質(zhì)的審計(jì)人員應(yīng)熟悉業(yè)務(wù)及其風(fēng)險(xiǎn)控制，具備與各部門不同層次人員交流和溝通的能力，有較高的專業(yè)技術(shù)能力及較高的工作效率等。而且審計(jì)部門應(yīng)力求擁有多方面的專業(yè)人才，增強(qiáng)內(nèi)審人員的技能組合，以實(shí)施更全面的審計(jì)。此外，內(nèi)審部門應(yīng)能夠掌握并使用先進(jìn)的審計(jì)工具和審計(jì)方法，如審計(jì)軟件、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)法、風(fēng)險(xiǎn)控制自我評(píng)價(jià)法等等。使用這些先進(jìn)工具和方法，將使內(nèi)審部門獲益非淺，大大降低部門的成本支出。