?。壅荼疚尼槍?duì)現(xiàn)金流量表的特點(diǎn)，從實(shí)踐中總結(jié)提煉出對(duì)現(xiàn)金流量表的審計(jì)方法。

　　現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制而資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的編制基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的審計(jì)重點(diǎn)和內(nèi)容應(yīng)有很大的不同。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制下，涉及到應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤、計(jì)提折舊方法及存貨計(jì)價(jià)方法的選擇等一系列主觀處理，使得資產(chǎn)負(fù)債表、損益表很容易受會(huì)計(jì)人員的主觀影響，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)容易被人為偽造和操縱。因此，審計(jì)的關(guān)鍵是審查各項(xiàng)業(yè)務(wù)記錄是否真實(shí)，對(duì)有關(guān)資料的處理是否公允、合理、合法。而在收付實(shí)現(xiàn)制下，確認(rèn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的惟一標(biāo)準(zhǔn)就是現(xiàn)金的實(shí)際收付，不涉及任何主觀判斷。而且編制現(xiàn)金流量表所依據(jù)的會(huì)計(jì)資料，是經(jīng)過(guò)審計(jì)的編制資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的資料。因此，現(xiàn)金流量表的審計(jì)的關(guān)鍵是以下兩方面內(nèi)容的審查。

　　一、對(duì)被審企業(yè)基本情況的審查

　　進(jìn)行現(xiàn)金流量表審計(jì)之前，應(yīng)對(duì)企業(yè)有關(guān)基礎(chǔ)工作和內(nèi)部控制的健全性進(jìn)行檢驗(yàn)，它可使審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)及會(huì)計(jì)核算情況有一個(gè)概括的了解，并進(jìn)而判斷現(xiàn)金流量表的可信賴程度，確定審計(jì)工作的重點(diǎn)。筆者以為可從以下幾個(gè)方面著手：

　?。ㄒ唬┳⒁獠殚喴郧澳甓痊F(xiàn)金流量表的審計(jì)情況審閱以前年度的現(xiàn)金流量表審計(jì)中是否存在重大問(wèn)題，調(diào)閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿，了解以前年度現(xiàn)金流量表審計(jì)中存在的問(wèn)題，再結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位以下兩個(gè)方面的了解，就可大致確定出審計(jì)工作的重點(diǎn)。

　?。ǘ╆P(guān)注管理當(dāng)局的態(tài)度，了解企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)通過(guò)與企業(yè)管理當(dāng)局和相關(guān)人員交談，推斷企業(yè)是否存在因財(cái)務(wù)狀況不佳而不得不作假，粉飾現(xiàn)金流量表的可能。通過(guò)詢問(wèn)會(huì)計(jì)人員有關(guān)方面問(wèn)題，了解企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，了解負(fù)責(zé)編制現(xiàn)金流量表的人員是否精通現(xiàn)金流量表的有關(guān)原理和規(guī)定。如果企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況良好，企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平較高，則企業(yè)現(xiàn)金流量表就比較值得信賴。相反，則現(xiàn)金流量表編制過(guò)程中可能存在的問(wèn)題，需進(jìn)行仔細(xì)審查。

　?。ㄈ彶楝F(xiàn)金流量表編制的基礎(chǔ)工作查看企業(yè)是否為編制現(xiàn)金流量表而進(jìn)行了日常準(zhǔn)備，如應(yīng)收賬款是否應(yīng)編制現(xiàn)金流量表的要求，設(shè)置了“貨款”和“增值稅”兩個(gè)明細(xì)科目?，F(xiàn)金、銀行存款日記賬登記是否清晰、摘要及對(duì)方科目是否填寫清楚?，F(xiàn)金流量表所涉及的其他資料的登記是否清晰、完整。這些基礎(chǔ)工作對(duì)于現(xiàn)金流量表的編制是非常重要的，如果這些工作不完善，將給現(xiàn)金流量表的編制帶來(lái)很大的困難。

　　二、對(duì)現(xiàn)金流量表的具體審查

　　確定了審計(jì)重點(diǎn)后，下面從形式、內(nèi)容、準(zhǔn)確性幾個(gè)方面談?wù)剬?duì)現(xiàn)金流量表的具體審計(jì)：

　?。ㄒ唬彶槠髽I(yè)現(xiàn)金流量表的格式、結(jié)構(gòu)、列示方式等是否正確我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須用直接法編制現(xiàn)金流量表，并在附注中提供按間接法將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量信息。因此，任何企業(yè)都必須先采用直接法編制主表，按各主表中項(xiàng)目反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各類現(xiàn)金流量總額，再在附注中披露間接法下的調(diào)整信息。對(duì)于格式、結(jié)構(gòu)，由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，已有規(guī)范列示，因而不會(huì)有太大問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)注意的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定各項(xiàng)目都應(yīng)以總額的方式列示。因?yàn)椋话闱闆r下，現(xiàn)金流量的總額信息才能真正反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來(lái)面貌，能全面反映現(xiàn)金流量的規(guī)模和構(gòu)成。因此，在審計(jì)現(xiàn)金流量表時(shí)，要注意對(duì)列示方式的審查。查實(shí)企業(yè)是否以現(xiàn)金流量總額的方式列示，防止以收抵支，按現(xiàn)金流入和流出相抵后的凈額反映。當(dāng)然對(duì)一些周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短的項(xiàng)目，按總額反映的意義并不大，按凈額反映更為合理。比如代客戶收取或支付的款項(xiàng)、證券公司代收的客戶證券買賣交割資和印花稅、銀行發(fā)放的短期貸款和吸收的活期存款對(duì)等于金融企業(yè)應(yīng)以凈額列示的項(xiàng)目準(zhǔn)則中也有明確規(guī)定。

　?。ǘ?duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物內(nèi)容的審查這是現(xiàn)金流量表審計(jì)中，應(yīng)予重點(diǎn)審查的內(nèi)容。因?yàn)楝F(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)，它的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否合理，從根本上影響了現(xiàn)金流量表信息的相關(guān)性和真實(shí)性。對(duì)該問(wèn)題的審查主要包括以下三個(gè)層次：

　　第一，審查該企業(yè)作為編制現(xiàn)金流量表基礎(chǔ)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等貨物的組成內(nèi)容中，是否都符合準(zhǔn)則中規(guī)定的現(xiàn)金及現(xiàn)全等價(jià)物的標(biāo)準(zhǔn)，具有直接的支付能力。

　　對(duì)于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中已有明確規(guī)定。具體到每一個(gè)企業(yè)應(yīng)就現(xiàn)金等貨物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，作出明確規(guī)定，并在報(bào)表附注中加以披露。因此，審計(jì)人員應(yīng)詳細(xì)考查和分析被審企業(yè)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)政策，審核其合理、合法性。對(duì)于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物內(nèi)容的審查，關(guān)鍵是看其中是否包含了不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的有關(guān)項(xiàng)目，如以下項(xiàng)目：

　?。?）不能支取的定期存款，不能列為現(xiàn)金而應(yīng)列為投資。但提前通知生融企‘業(yè)便可支取的定期存款、定活兩便存款及存款期在3個(gè)月以下的存款可視為現(xiàn)金。

　　（2）已凍結(jié)存款。企業(yè)不能對(duì)已凍結(jié)存款進(jìn)行自由支配，不具有現(xiàn)金的特點(diǎn)，因此不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的范圍。

　　（3）專項(xiàng)基金?？?。雖然，自93年會(huì)計(jì)改革以來(lái)，已基本取消了專項(xiàng)基金存款，但隨著貨幣化住房改革的推行，企業(yè)存款中的住房公積金存款也具有專款專用的性質(zhì)，企業(yè)不能自由支配，因此，該種存款不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的內(nèi)容。

　　關(guān)于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的界定，是現(xiàn)金流量表審計(jì)中的一個(gè)重點(diǎn)內(nèi)容，同時(shí)也是審計(jì)工作的難點(diǎn)。審查企業(yè)所規(guī)定的現(xiàn)金的內(nèi)容時(shí)，不僅要考慮其是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，而且要考慮其是否與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)相符。例如：對(duì)于主要以短期流動(dòng)投資為主的投資企業(yè)，可將所有項(xiàng)目都視為投資，而不是現(xiàn)金等貨物。而對(duì)非專營(yíng)投資的企業(yè)，則可視為現(xiàn)金等價(jià)物。

　　第二，審查企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)是否與其在附注中所披露的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物政策所包合的內(nèi)容一致。

　　第三，審計(jì)人員還應(yīng)關(guān)注現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的一貫性，審查其前后年度是否保持一致。現(xiàn)金等價(jià)物確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的改變被視為會(huì)計(jì)政策的變更，應(yīng)在報(bào)表附注中予以披露，并應(yīng)揭示這種改變對(duì)現(xiàn)金流量的影響程度。

　?。ㄈ┳⒁鈱彶楝F(xiàn)金流量表的內(nèi)容是否全面現(xiàn)金流量表內(nèi)容除包括表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的凈影響額、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的凈增加額幾個(gè)項(xiàng)目信息必須列示以外，附注中還要列示采用間按法將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息、不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支，但影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或可能在未來(lái)影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資、籌資活動(dòng)。例如：企業(yè)以承擔(dān)債務(wù)形式購(gòu)置資產(chǎn)、以長(zhǎng)期投資償還債務(wù)等。因?yàn)檫@些投資和籌資活動(dòng)不涉及現(xiàn)金收支，但會(huì)對(duì)以后各期的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。因此這類信息的披露，對(duì)信息使用者而言也非常重要。

　?。ㄋ模彶楝F(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性對(duì)直接法下主表中的信息，可從以下幾個(gè)方面考查其準(zhǔn)確性：

　　1、對(duì)幾個(gè)重要勾稽關(guān)系的驗(yàn)證

　?。?）現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額一資產(chǎn)負(fù)債表中現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的期末與期初余額之差；

　?。?）主表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量=附注中間接法下以凈利潤(rùn)為起點(diǎn)調(diào)整出的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量；

　?。?）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量+投資活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量+籌資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量+匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金流量的影響=現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物增加凈額。

　　如果經(jīng)驗(yàn)證，確定以上幾個(gè)勾稽關(guān)系是正確的，則可基本認(rèn)定現(xiàn)金流量表編制的正確性。

　　2、對(duì)現(xiàn)金流量表中的重要項(xiàng)目進(jìn)行抽查驗(yàn)算。完成了對(duì)重要勾稽關(guān)系的驗(yàn)證，還需對(duì)一些重要的具體項(xiàng)目進(jìn)行抽查驗(yàn)等。以進(jìn)一步確認(rèn)現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性。比如通過(guò)對(duì)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”等重要項(xiàng)目的驗(yàn)算，如果結(jié)果與現(xiàn)金流量表中數(shù)據(jù)一致，是正確的，則可進(jìn)一步認(rèn)定現(xiàn)金流量表編制的重要方面沒(méi)有錯(cuò)誤。

　　3、對(duì)一些容易出問(wèn)題的項(xiàng)目的審查和駐算。重點(diǎn)審查現(xiàn)金流量表中的“其他”項(xiàng)目的內(nèi)容。審查被審企業(yè)是否以倒軋數(shù)填列。實(shí)踐中一些企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表過(guò)程中，往往在勾稽關(guān)系不符時(shí)，便將倒軋數(shù)記入“其他”欄內(nèi)，以求得勾稽關(guān)系的平衡，而不是根據(jù)實(shí)際的業(yè)務(wù)內(nèi)容來(lái)分析填列，因此，應(yīng)對(duì)該欄所包括的內(nèi)容及其數(shù)值的大小進(jìn)行重點(diǎn)審查。

　　至于對(duì)報(bào)表附注中，以間接法反映的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量信息的審查，可將予以調(diào)整的各個(gè)項(xiàng)目與損益表或有關(guān)賬簿資料相核對(duì)，如果核對(duì)的結(jié)果相符，縣附注中調(diào)整出的最終結(jié)果，即現(xiàn)金流量?jī)粼黾宇~與直接法下計(jì)算出的現(xiàn)金流量?jī)粼黾宇~相等則可基本認(rèn)定該部分信息的正確性。

　　完成了以上幾個(gè)方面對(duì)現(xiàn)金流量表的審查，如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題則可認(rèn)定現(xiàn)金流量表信息的可靠性和正確性。將現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的審計(jì)情況綜合考慮，即可對(duì)被審企業(yè)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表情況出具審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)。