為了適應依法行政的要求，規(guī)范審計執(zhí)法，防范審計風險，修訂后的《審計法》在第三條中增加了一款作為第二款：即“審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)和國家其他有關規(guī)定進行審計評價，在法定職權范圍內作出審計決定”。這主要是吸收《審計法實施條例》第四條的相關規(guī)定，從法律高度進一步明確審計機關的執(zhí)法依據，明確審計機關作出處理處罰的執(zhí)法主體資格。

　　審計機關依法對被審計單位的財政收支、財務收支進行審計監(jiān)督是《憲法》和《審計法》賦予審計機關的職權。審計監(jiān)督是一種執(zhí)法監(jiān)督活動，要求審計機關依法對被審計單位財政收支、財務收支的真實、合法和效益情況進行審計評價，對違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為依法作出處理處罰的審計決定。然而，對于哪些法律法規(guī)能夠成為審計機關進行審計評價、作出處理處罰的執(zhí)法依據，目前還存在不同認識，尤其是對于已規(guī)定了有關主管部門為執(zhí)法主體的法律法規(guī)，常有人質疑審計機關是否還具有執(zhí)法主體資格，能否依據其作出審計處理處罰決定。修訂后的《審計法》增加這款規(guī)定，實際上已經明確上述問題，這對于進一步澄清認識，解決審計法律適用的實際問題，是十分必要的。

　　明確審計機關的執(zhí)法依據

　　審計機關在履行審計監(jiān)督職責時，對被審計單位的財政收支、財務收支進行審計評價，作出審計決定必須有明確的法律依據，這是依法審計的必然要求。由于《審計法》及其實施條例主要是關于審計機關的組織形式、審計人員、審計監(jiān)督職責范圍、審計權限手段、審計程序及法律責任的法律規(guī)范，具有組織法和程序法的性質，不可能也沒有必要對被審計單位各類違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為的具體表現形式作出全面的、列舉式的規(guī)定；不可能也沒有必要對上述各類違規(guī)行為的具體審計處理處罰種類和幅度作出具體規(guī)定。我國關于調整財政收支、財務收支關系的法律規(guī)范分散于財政、稅務、海關、金融、投資、物價等相關的法律、法規(guī)和規(guī)定中，這些法律規(guī)范分別規(guī)定了一些不同的違反財政收支、財務收支的行為和應承擔的法律責任。比如《預算法》、《稅收征管法》、《會計法》、《證券法》、《保險法》、《公司法》、《商業(yè)銀行法》等等。這些法律規(guī)范對被審計單位均有效力，均應成為審計機關履行審計監(jiān)督職責時對被審計單位進行監(jiān)督檢查所依據的法律規(guī)范。審計實踐中，審計機關需要對查出的違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為進行定性和處理處罰時，必須適用或者依照這些與財政收支、財務收支相關的法律規(guī)范，在這些法律規(guī)范只規(guī)定違規(guī)行為的具體表現形式未規(guī)定相應處理處罰措施的情況下，還可以依據《審計法實施條例》第五十二條、五十三條的規(guī)定進行處理處罰。因此，只有在《審計法》中通過對審計監(jiān)督的法律適用問題作出指引性的規(guī)定，才能明確審計機關的執(zhí)法依據。

　　明確審計機關作出處理處罰的執(zhí)法主體資格

　　在我國許多有關財政收支、財務收支的法律規(guī)范中，都明確規(guī)定了某個經濟管理部門為其中某類經濟活動的主管部門，并且規(guī)定由該主管部門對違規(guī)的單位作出處理處罰，但往往沒有將審計機關明確為共同的執(zhí)法主體。例如《會計法》規(guī)定“國務院財政部門主管全國的會計工作?？h級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內的會計工作”。并規(guī)定對違反《會計法》的行為“由縣級以上人民政府財政部門”如何進行處理處罰。因此，有人會質疑：審計機關是否有資格依據這些已明確了執(zhí)法主體的法律法規(guī)作出處理處罰？要回答這個問題，必須正確認識審計機關與有關主管部門的職責關系。

　　《全面推進依法行政實施綱要》指出：“各級行政機關要積極配合監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機關的工作，自覺接受監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機關的監(jiān)督決定?！睂徲嫏C關作為專門監(jiān)督機關，專司綜合性經濟監(jiān)督職能，而財政、稅務、海關、金融、投資、物價等主管部門，在履行各自專業(yè)管理職能的同時，也都具有某一特定的監(jiān)督職能，這種監(jiān)督職能一般是結合自身的管理職能來履行的。審計機關不但要監(jiān)督財政收支、財務收支活動，還要監(jiān)督對這些財政收支、財務收支負有監(jiān)管職責的主管部門，對主管部門所管理的財政收支、財務收支活動承擔著再監(jiān)督的職責。由此可見，審計機關在“法定職權范圍”內的監(jiān)督，與有關主管部門在監(jiān)督財政收支、財務收支方面的職能是重合的，而且也是不可避免的。審計機關與有關主管部門都應當成為有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)和國家其他有關規(guī)定的執(zhí)法主體。在這些法律規(guī)范中之所以要規(guī)定相關主管部門的執(zhí)法主體資格，是為了明確各項經濟活動的管理責任者，避免在主管職責上出現交叉重疊或者空缺。但作為專門監(jiān)督機關的審計機關，對各類財政收支、財務收支行為均具有監(jiān)督職責，確實難以將其執(zhí)法主體資格在每個相關法規(guī)中加以明確，如果不在《審計法》中概括性地明確審計機關適用審計法規(guī)之外的其他有關法律規(guī)范的執(zhí)法主體資格，審計執(zhí)法就容易受到質疑，這與行政機關職權法定原則不相符，也不適應依法行政，建設法治政府的要求。所以有必要在《審計法》第三條中增加這一款規(guī)定，在明確了審計機關的執(zhí)法依據的同時，也明確了審計機關作出處理處罰審計決定的執(zhí)法主體資格，規(guī)定審計機關“在法定職權范圍內作出審計決定”，并不意味著已明確有關主管部門有權處理處罰的事項，不再屬于審計機關的法定職權范圍，而恰恰表明，凡是屬于審計機關法定職權范圍內的事項，也就是違反國家有關財政收支、財務收支規(guī)定的行為，審計機關都有權依據相關法律規(guī)范作出處理處罰的審計決定。

　　理解修訂后《審計法》第三條第二款的規(guī)定，應當注意把握以下兩點：

　　第一，準確理解把握審計機關“在法定職權范圍內作出審計決定”的含義。具體講應當包括三層含義：一是審計機關必須向依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位作出審計決定。修訂后的《審計法》第二條對審計機關監(jiān)督范圍作出原則規(guī)定，第十六條至第二十六條對審計監(jiān)督范圍作了具體規(guī)定。其中第二十六條規(guī)定：“除本法規(guī)定的審計事項外，審計機關對其他法律、行政法規(guī)規(guī)定應當由審計機關進行審計的事項，依照本法和有關法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行審計監(jiān)督。”《審計法實施條例》第十四條至第二十四條又對審計監(jiān)督范圍作出進一步明確規(guī)定。審計機關只能對依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位作出審計決定，如果對不屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位進行處理處罰，則超出了審計機關的職權范圍。比如：依據《審計法》第三十三條的規(guī)定，審計機關在實施審計時，有權就審計事項的有關問題向有關單位和個人進行調查取證。盡管被調查的單位不僅限于屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位，但審計機關卻不能對集體企業(yè)、私營企業(yè)等不屬于其審計監(jiān)督對象的單位作出審計決定。

　　二是必須對違反國家財政收支、財務收支規(guī)定的行為作出審計決定。對于超出了財政收支、財務收支范圍的事項，審計機關無權作出審計決定。比如：《會計法》法律責任第四十二條規(guī)定的“未按照規(guī)定建立并實施單位內部會計監(jiān)督制度”、“任用會計人員不符合本法規(guī)定”等問題，均屬于主管部門管理的事務，不直接涉及財政收支、財務收支，審計機關就不能直接作出處理處罰，而應移送財政部門來處理。

　　三是審計機關作出審計處理、處罰的種類和幅度，應當符合《審計法》和《審計法實施條例》及其他法律、行政法規(guī)明確規(guī)定審計機關有權作出的處理、處罰的種類和幅度。根據修訂后的《審計法》的規(guī)定，審計機關可采取的處理措施包括責令限期繳納應當上繳的款項、責令限期退還被侵占的國有資產、責令限期退還違法所得、責令按照國家統(tǒng)一的會計制度的有關規(guī)定進行處理和其他處理措施。根據《審計法》、《審計法實施條例》和《財政違法行為處罰處分條例》，審計機關有權作出的處罰種類包括警告、通報批評、罰款和沒收違法所得。因此，如果審計機關作出了吊銷被審計單位營業(yè)執(zhí)照之類的審計決定，就超出了審計機關的法定職權范圍。

　　第二，全面理解“有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)和國家其他有關規(guī)定”的含義，具體講應當包括：一是全國人大及其常務委員會頒布的與財政收支、財務收支有關的法律；二是國務院頒布的與財政收支、財務收支有關的行政法規(guī)；三是地方人大及其常委會頒布的與財政收支、財務收支有關的地方性法規(guī)；四是國家其他有關規(guī)定，即除了有關財政收支、財務收支法律、法規(guī)以外的，各級黨委、人大和政府等制定的與財政收支、財務收支有關的規(guī)范性文件。審計機關在運用以上法律、法規(guī)以及國家其他有關規(guī)定進行審計評價、作出審計決定時，應注意首先運用效力等級高的法律法規(guī)，立法層次越高的法律法規(guī)效力越高；當效力等級低的法規(guī)、規(guī)范性文件與效力等級高的法律、法規(guī)發(fā)生抵觸時，除國家另有特殊規(guī)定外，應以效力等級高的法律、法規(guī)為依據。