摘要：文章首先根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的委托——代理理論和契約理論對公司治理環(huán)境對內(nèi)部審計(jì)的影響進(jìn)行了較深入的探討，接著以中石油公司為例討論了中國上市公司面對國內(nèi)外資本市場由關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量到關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的要求，如何利用內(nèi)部審計(jì)改進(jìn)企業(yè)多層次委托——代理關(guān)系，降低企業(yè)代理風(fēng)險(xiǎn)和成本，以提高資源配置的效率，其結(jié)論對我國企業(yè)如何根據(jù)公司治理環(huán)境的變遷拓展內(nèi)部審計(jì)功能有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。

　　關(guān)鍵詞：公司治理；內(nèi)部審計(jì)；功能拓展

　　一、 內(nèi)部審計(jì)的基本功能分析

　　內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部組織管理中分離出來的一種監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能，它通常是接受經(jīng)理的委托，對下屬單位各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)。經(jīng)理層作為股東的代理人承擔(dān)著為股東財(cái)產(chǎn)保值增值的職責(zé)，并將股東財(cái)富最大化作為企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。在管理過程中，經(jīng)理人要將自身承擔(dān)的責(zé)任和目標(biāo)在企業(yè)內(nèi)部層層分解，逐步落實(shí)。外部審計(jì)是為了降低股東和經(jīng)理由于委托——代理關(guān)系而產(chǎn)生的信息不對稱性，解除管理層受托經(jīng)管責(zé)任而產(chǎn)生的，內(nèi)部審計(jì)則是由于管理層與下屬部門之間的委托——代理關(guān)系而產(chǎn)生的，有效的內(nèi)部審計(jì)可減少下屬部門的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，降低經(jīng)理對下屬的監(jiān)督約束成本。

　　企業(yè)規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，存在的風(fēng)險(xiǎn)越多，企業(yè)所受的外部市場競爭的約束越強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)就愈加重要。

　　企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)內(nèi)部組織分工就越細(xì)，從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)來看，其企業(yè)層次增多，管理幅度加大，各部門或崗位所掌握的信息相對于原來的綜合部門或崗位越來越少。信息越來越分散到不同的部門，各部門各作業(yè)環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)的時(shí)間增加，難度加大。由于各環(huán)節(jié)決策信息不充分和決策者的有限理性，導(dǎo)致對決策方案的選取不確定性加大，企業(yè)承受的風(fēng)險(xiǎn)增加，組織內(nèi)部成本大大提高。根據(jù)科斯的交易成本理論，企業(yè)存在的必要前提是企業(yè)內(nèi)部組織成本應(yīng)小于市場交易成本。因此，企業(yè)在擴(kuò)張過程中要借助于內(nèi)部審計(jì)，對企業(yè)內(nèi)部的流程和結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析評(píng)估，對偏離企業(yè)組織目標(biāo)，組織成本高于市場交易成本的業(yè)務(wù)單位進(jìn)行剝離，使其外部化；而對其市場交易成本較高，企業(yè)潛在組織成本較低的業(yè)務(wù)單位可通過購并手段等方式使其內(nèi)部化，從而優(yōu)化企業(yè)作業(yè)鏈的配置，提高其增值能力，為股東創(chuàng)造更多的價(jià)值。

　　近年來，隨著金融市場的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步增強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)逐步成為公司治理的有效工具。今天股東保護(hù)主義、環(huán)保主義和以人為本，創(chuàng)造和諧社會(huì)的呼聲日高，公司承受的市場約束和社會(huì)責(zé)任空前增加，并且由于信息技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的深入，各國公司在全球爭奪資源和市場也日趨激烈，這導(dǎo)致公司承受的市場風(fēng)險(xiǎn)空前加劇，因此經(jīng)理人與下屬單位之間合約關(guān)系的簽訂和履行愈加復(fù)雜，不確定性也加劇。那么如何對下屬單位實(shí)施資源分配和責(zé)任分擔(dān)與利益分享相結(jié)合的有效機(jī)制，如何隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化將企業(yè)外部的市場約束轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)與約束相結(jié)合的動(dòng)態(tài)平衡機(jī)制是經(jīng)理人面臨的首要問題。企業(yè)內(nèi)部控制體系和業(yè)績評(píng)價(jià)機(jī)制的建立正是企業(yè)經(jīng)理以合約（制度）方式對前述問題的實(shí)現(xiàn)手段。那么企業(yè)必須有一個(gè)獨(dú)立于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的部門對上述問題進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，確保組織運(yùn)行的高效率和風(fēng)險(xiǎn)的可控性。這成為推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)不斷發(fā)展的驅(qū)動(dòng)力。也就是說，經(jīng)理與下屬單位的委托——代理關(guān)系引起的信息不對稱性，和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性及人的有限理性導(dǎo)致經(jīng)理與下屬單位的合約存在不完備性，促成內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生及發(fā)展。

　　由于中國經(jīng)濟(jì)體制的改革是由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐步走向市場經(jīng)濟(jì)，由于路徑依賴的影響，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和職工都習(xí)慣于國家計(jì)劃的行政約束，而對來自外部市場的約束缺乏敏感性和適應(yīng)性，因此即使企業(yè)改組為股份公司，并在國內(nèi)或國際資本市場上市，但他們的思想觀念和行為方式仍然帶有過去大一統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印，股東會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的配合與協(xié)調(diào)需要反復(fù)磨合，企業(yè)內(nèi)部控制制度和其它市場化監(jiān)督機(jī)制需要不斷修正，這都需要內(nèi)審部門予以糾偏。

　　二、 公司治理環(huán)境的變遷對內(nèi)部審計(jì)的影響

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)是以財(cái)務(wù)審計(jì)作為基本內(nèi)容的，這是因?yàn)楫?dāng)時(shí)的公司治理主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量和對經(jīng)理人員進(jìn)行財(cái)務(wù)業(yè)績考評(píng)。

　　隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，跨地區(qū)、跨行業(yè)甚至跨國家的大型集團(tuán)公司興起，企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)與信息溝通模式也日趨復(fù)雜，企業(yè)不僅要為股東創(chuàng)造更多的價(jià)值，還要進(jìn)行環(huán)境保護(hù)、為員工提供發(fā)展空間和為社區(qū)服務(wù)等，因此，在企業(yè)內(nèi)部建立規(guī)范的業(yè)務(wù)流程和全面的責(zé)任約束機(jī)制成為必要。公司治理責(zé)任的升級(jí)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)關(guān)注管理的責(zé)任履行和風(fēng)險(xiǎn)的控制，從而將其審計(jì)領(lǐng)域擴(kuò)展到管理審計(jì)，這是內(nèi)部審計(jì)緊跟公司治理發(fā)展的基本趨勢。

　　1992年，COSO 組織發(fā)布《內(nèi)部控制——綜合框架》將企業(yè)內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。這大大細(xì)分公司內(nèi)部治理機(jī)制，也進(jìn)一步擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的范圍。IIA（The Institute of Internal Auditors） 在最新的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則中提出了內(nèi)部審計(jì)的定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證工作與咨詢活動(dòng)，它的目的是為組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率。”這個(gè)定義提出了內(nèi)部審計(jì)的新目標(biāo)——增加價(jià)值。

　　2001年，美國爆發(fā)安然財(cái)務(wù)丑聞案件后，美國政府頒布《薩班斯—奧克斯利》法案，要求上市公司管理層在年度報(bào)告上就其內(nèi)部控制有效性簽署意見，這導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)在為企業(yè)其他部門提供增值服務(wù)的同時(shí)，還要關(guān)注企業(yè)各部門內(nèi)部控制的有效性和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的可控性。

　　我國內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展相比西方較落后。因此現(xiàn)階段許多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容僅僅針對財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)事項(xiàng)，但是隨著一些大中型企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立健全，管理層對內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求，要求內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)對經(jīng)營活動(dòng)、內(nèi)部控制、管理事項(xiàng)等的監(jiān)督、評(píng)價(jià)，為改善經(jīng)營、提高效率服務(wù)。

　　如在美國上市的中國電信、中石油和中石化等其內(nèi)部審計(jì)直接參照美國對上市公司的要求進(jìn)行，并接受國際四大事務(wù)所的全面監(jiān)督。這些公司內(nèi)部控制的完善和內(nèi)部審計(jì)水平的提高大大改進(jìn)其公司治理機(jī)制，并受到美國資本市場的投資者的肯定。

　　三、 以中石油公司為例分析公司治理對內(nèi)部審計(jì)的要求

　　1. 中石油的公司治理概況。中國石油天然氣股份有限公司是中國石油天然氣集團(tuán)公司于1999年11月5日進(jìn)行市場化改組后成立的，該公司廣泛從事與石油、天然氣有關(guān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)。2000年4月6日和7日，中油股份分別在香港和紐約上市。

　　該公司股票在紐約交易所上市的價(jià)錢是每股1.28港幣，略高于每股凈資產(chǎn)。當(dāng)時(shí)上市行情非常差，中國有40多個(gè)H股，只有2家在發(fā)行價(jià)之上，其原因是國際投資者認(rèn)為中國公司的治理結(jié)構(gòu)較差，其長期業(yè)績?nèi)狈Ψ€(wěn)定保障。

　　為了贏得國際投資者的信賴，提升公司在國際市場的品牌和影響力，中石油公司參照國內(nèi)外監(jiān)管部門的要求和國際大石油公司的制度慣例，建立了適應(yīng)國內(nèi)外投資者需要，兼顧客戶、職工、債權(quán)人、供應(yīng)商和政府等相關(guān)者利益的公司治理機(jī)制。

　　中石油的公司治理機(jī)制受到三方面的約束，一是國家經(jīng)濟(jì)安全和能源發(fā)展戰(zhàn)略的約束，目前中國石油供應(yīng)的一大半依賴國際資源，這一方面對國際石油市場的供求及價(jià)格產(chǎn)生一定影響，另一方面使中國的石油安全問題變得十分突出，如何建立針對石油安全的緊急應(yīng)對機(jī)制和預(yù)警機(jī)制，如何參與到有利于保證中國石油安全的國際合作框架中，如何提高中國石油企業(yè)參與國際市場競爭的能力，是擺在中國政府和企業(yè)面前的迫切問題。

　　中石油的公司治理機(jī)制受到的第二方面約束來自香港和美國證券市場。2001年美國爆發(fā)若干大公司財(cái)務(wù)丑聞案后，以美國為代表的各國證券市場都加強(qiáng)了對上市公司高管人員和內(nèi)部控制機(jī)制的監(jiān)管，并要求公司由財(cái)務(wù)透明向公司治理或控制透明轉(zhuǎn)變。

　　中石油的公司治理機(jī)制受到的第三方面的約束來自于我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對企業(yè)提出了“以人為本，創(chuàng)造和諧社會(huì)”的戰(zhàn)略要求，這要求企業(yè)通過有效的治理機(jī)制將生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的一切風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素控制在適當(dāng)范圍內(nèi)。

　　2. 中國石油公司的內(nèi)部審計(jì)。中石油的內(nèi)部審計(jì)工作是由總裁直接領(lǐng)導(dǎo)的。公司審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)對內(nèi)審工作也給予領(lǐng)導(dǎo)和指導(dǎo)，他們每年兩次聽取審計(jì)部門的工作匯報(bào)。總部審計(jì)部有10人，主要職責(zé)是提出并執(zhí)行公司內(nèi)審發(fā)展規(guī)劃，年度工作計(jì)劃，組織公司的重點(diǎn)審計(jì)，指導(dǎo)地區(qū)公司的審計(jì)，提出公司內(nèi)審工作標(biāo)準(zhǔn)。中國石油除在總部設(shè)有審計(jì)部外，在49個(gè)大地區(qū)公司設(shè)有內(nèi)審機(jī)構(gòu)。公司現(xiàn)有專職內(nèi)部審計(jì)人員600多人。

　　中石油公司業(yè)績的增長和在市場品牌及形象的提高同其內(nèi)部審計(jì)與公司治理存在良性互動(dòng)密切相關(guān)。中石油公司將內(nèi)部審計(jì)定位于公司內(nèi)部的一種獨(dú)立的咨詢、評(píng)價(jià)、控制和監(jiān)督活動(dòng)。它通過系統(tǒng)規(guī)范的方法審查、評(píng)價(jià)公司各級(jí)組織經(jīng)營活動(dòng)及目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、內(nèi)部控制制度建立執(zhí)行和資源利用狀況，并提供相關(guān)的分析、建議和忠告，協(xié)助和監(jiān)督管理人員認(rèn)真履行職責(zé)。

　　他們提出，內(nèi)部審計(jì)要以“服務(wù)內(nèi)向性”為基本原則，以“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”為方針，執(zhí)行與國際接軌的內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并將內(nèi)審重心前移，充分發(fā)揮內(nèi)審在事前和事中的監(jiān)督和評(píng)價(jià)優(yōu)勢。

　　他們強(qiáng)調(diào)，要發(fā)揮內(nèi)審扎根于企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)勢，適度參與經(jīng)營活動(dòng)，找準(zhǔn)審計(jì)切入點(diǎn)和切入度。具體如下：

　?。?）內(nèi)審切入經(jīng)營活動(dòng)策劃階段。如年度財(cái)務(wù)預(yù)算、生產(chǎn)、科技發(fā)展計(jì)劃、招標(biāo)標(biāo)底的編制過程，政策規(guī)章制度的制定過程，各種經(jīng)濟(jì)合同的簽定等等，內(nèi)審的參與，主要是收集各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)和考核依據(jù)。這時(shí)的參與，一是向管理當(dāng)局提供咨詢，以防止其政策、規(guī)定、方法程序存在不符合法律、法規(guī)的內(nèi)容；二是為今后的評(píng)價(jià)、建議作好基礎(chǔ)準(zhǔn)備。

　　（2）內(nèi)審切入經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)施階段。如定期檢查被審計(jì)單位的預(yù)算執(zhí)行情況，經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，對工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤，對被審計(jì)單位的內(nèi)控制度進(jìn)行定期的測評(píng)，參與關(guān)聯(lián)交易及其它經(jīng)濟(jì)合同檢查等等。在這一階段參與，主要是跟蹤收集經(jīng)營管理活動(dòng)的有關(guān)信息資料，及時(shí)發(fā)現(xiàn)是否存在偏離經(jīng)營目標(biāo)的情況，是否存在或潛伏內(nèi)外環(huán)境的變化引起的風(fēng)險(xiǎn)，各種內(nèi)控制度是否得到遵循等等，然后確定審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)。

　　（3）內(nèi)審切入內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)。通過內(nèi)控制度評(píng)審，更深入的了解被審計(jì)單位，更確切地選擇審計(jì)重點(diǎn)，以保證審計(jì)后作出的評(píng)價(jià)和建議有針對性。

　　3. 中石油公司治理與內(nèi)部審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系。中石油公司自在海外上市以來，隨著外部市場不斷強(qiáng)化公司的治理機(jī)制，公司的內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部治理的重要部分也得到同樣強(qiáng)化。

　　隨著美國市場對上市公司內(nèi)控體系要求的提高，中石油借此全面展開公司內(nèi)部控制體系的升級(jí)與改造，其內(nèi)控體系建設(shè)從2003年8月著手準(zhǔn)備，到2005年正式全面啟動(dòng)，公司上下全員投入內(nèi)控體系建設(shè)，并由各級(jí)行政一把手親自負(fù)責(zé)。

　　在內(nèi)控體系建設(shè)中，中石油公司以COSO框架和《薩一奧法案》為基礎(chǔ)，以“設(shè)計(jì)有效、執(zhí)行有力”為標(biāo)準(zhǔn)，以“通過外部審計(jì)、提高經(jīng)營管理水平”為目標(biāo)。在具體建設(shè)中，他們強(qiáng)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)和職工參與相結(jié)合，崗位人員制訂與內(nèi)控專家指導(dǎo)相結(jié)合，內(nèi)審人員充分發(fā)揮了參謀和智囊的作用，內(nèi)控體系的建設(shè)本身也成為內(nèi)部審計(jì)提前介入制度審計(jì)的一部分。目前，同國內(nèi)公司相比，中石油的內(nèi)控體系建設(shè)及內(nèi)部審計(jì)水平基本走到前列，但同國外公司比較起來，在審計(jì)人員的素質(zhì)和審計(jì)的功能提升方面，中石油還存在一定的差距，這有待中石油進(jìn)一步的努力。

　　四、 研究結(jié)論

　　本文首先根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的委托—代理理論和契約理論對公司治理環(huán)境對內(nèi)部審計(jì)的影響進(jìn)行了較深入的探討，接著以中石油公司為例討論了中國上市公司面對國內(nèi)外資本市場由關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量到關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的要求，如何利用內(nèi)部審計(jì)改進(jìn)企業(yè)多層次委托代理關(guān)系，降低企業(yè)代理風(fēng)險(xiǎn)和成本，以提高資源配置的效率。本文的結(jié)論對我國企業(yè)如何根據(jù)公司治理環(huán)境的變遷拓展內(nèi)部審計(jì)功能有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。

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