一、獨立審計準則在社會主義市場經(jīng)濟中的作用

　　獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師的權(quán)威性標準，也是衡量注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度，直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。中國注冊會計師協(xié)會非常重視獨立審計準則的制定工作，并將其作為注冊會計師行業(yè)管理的重要手段。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第三十五條的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會負責擬訂中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，經(jīng)財政部批準施行。從1995年發(fā)布第1批獨立審計準則起，到2003年5月止，中國注冊會計師協(xié)會先后制定6批獨立審計準則，共48個項目。目前，中國已經(jīng)初步建立起獨立審計準則體系。

　　獨立審計準則的施行對我國市場經(jīng)濟的發(fā)展起到了積極作用：一是促進了上市公司信息披露質(zhì)量的提高。政府對上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息，主要來自上市公司的會計報表和注冊會計師對此出具的審計報告。在某種意義上，注冊會計師通過對上市公司會計報表的審計，間接地實施了對上市公司的監(jiān)管，提高了上市公司會計信息的質(zhì)量。二是維護了證券市場秩序。證券市場是重要的資本市場，注冊會計師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強了投資者的信心和安全感，有利于維護證券市場秩序。三是推動了國有企業(yè)的改革。注冊會計師通過提供審計等服務(wù)，對國有企業(yè)改制上市、優(yōu)化資源配置和促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整等起到了推動作用。

　　為了進一步加強注冊會計師行業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟中的作用，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中國注冊會計師協(xié)會有針對性地采取了以下措施：一是在全行業(yè)大力開展誠信建設(shè)。近年來，在注冊會計師審計工作中，存在不少有違職業(yè)道德的現(xiàn)象，比如會計師事務(wù)所競相壓價、不顧質(zhì)量惡性競爭，為保收益不計后果接下家，面對干預和壓力不能保持應有的獨立性和謹慎原則而違心出具不實審計報告等等，需要通過加強行業(yè)誠信建設(shè)和強化職業(yè)道德以解決。針對行業(yè)當前緊要解決的突出問題，中國注冊會計師協(xié)會制定了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，并通過約請注冊會計師談話，提供技術(shù)支持等多種方式，促使注冊會計師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。二是修訂獨立審計準則。針對一些注冊會計師以披露代替發(fā)表審計意見的做法，中國注冊會計師協(xié)會修訂了《審計報告準則》和《持續(xù)經(jīng)營準則》，遏制以披露代替發(fā)表意見的行為，防止把本應發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述。三是增強獨立審計準則的可操作性。目前，我國已經(jīng)初步建立起注冊會計師獨立審計準則體系。今后的工作重點將轉(zhuǎn)向增強獨立審計準則的可操作性和對獨立審計準則體系進行補充、修訂與完善。為了增強獨立審計準則的可操作性，中國注冊會計師協(xié)會于近期起草了《審計報告指南》和《證券公司審計指南》，為注冊會計師提供技術(shù)指導。

　　二、國內(nèi)外審計環(huán)境的變化對制定獨立審計準則提出新要求

　　近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財務(wù)欺詐案，致使投資者遭受重大損失，嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。因此，世界銀行及其他國際組織極力促使國際會計師聯(lián)合會（IFAC）更加積極地關(guān)注公共利益問題，以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色，國際會計師聯(lián)合會對此給予積極的回應。1999年，國際會計師聯(lián)合會決定取消會員委員會（MembershipCommittee，成立遵守委員會（ComplianceCommittee），并于2000年5月在愛丁堡召開的國際會計師聯(lián)合會代表大會上修改了章程。遵守委員會的主要職責是確保所有會員組織履行其會員義務(wù)，使得會計師聯(lián)合會能實現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準則，在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會計職業(yè)，為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)”的目標。

　　同時，國際會計師聯(lián)合會也采取了一些措施加快審計準則的制定步伐：一是國際審計實務(wù)委員會改組為“國際審計與鑒證準則理事會”（InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard）。國際會計準則和審計準則制定機構(gòu)是社會公眾和監(jiān)管者極為關(guān)注的準則制定機構(gòu)，為了與國際會計準則理事會平行一致，國際會計師聯(lián)合會決定將國際審計實務(wù)委員會改組并更名。國際審計與鑒證準則理事會的目標主要包括：（1）針對會計報表制定審計準則和指南，使其能夠在世界范圍內(nèi)被注冊會計師、政府、證券監(jiān)管者等所接受，從而加強公眾對全球?qū)徲嬄殬I(yè)的信心；（2）針對財務(wù)信息和非財務(wù)信息制定鑒證準則；（3）發(fā)布關(guān)于審計和鑒證業(yè)務(wù)的其他文告，促使公眾了解注冊會計師的作用和責任。二是國際審計準則體系已經(jīng)發(fā)生重要變化。國際審計與鑒證準則理事會已將審計納入鑒證業(yè)務(wù)（AssuranceEngagements），將注冊會計師的業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)（RelatedServices）。鑒證業(yè)務(wù)針對的對象主要包括會計報表和財務(wù)信息、非財務(wù)信息、系統(tǒng)與過程（SystemandProcesses）、行為（Behavior）等。針對會計報表的鑒證業(yè)務(wù)，有會計報表審計和審閱業(yè)務(wù)（AuditandReview）；針對財務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)，有財務(wù)信息審核業(yè)務(wù)（Examination）。上述業(yè)務(wù)提供的保證程度有所不同，審計提供的保證程度最高。相關(guān)服務(wù)針對的對象是財務(wù)信息，包括商定程序和信息編制業(yè)務(wù)（Agreed－uponProceduresandCompilation），兩者不提供鑒證意見。三是對審計報告準則等項目準則進行了重新修訂。為了重樹社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信息，降低審計風險，提高審計質(zhì)量，國際審計與鑒證準則理事會目前正在修訂和起草一系列審計準則，包括《審計風險模型》（此項目包括《了解被審計單位及其環(huán)境與評估重大錯報的風險》、《審計師對評估出風險的反應程序》和《審計證據(jù)》三個文件）、《適度保證》、《對國際會計準則（IASS）的遵守》、《集團審計準則》等項目。

　　近年來，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)的環(huán)境變化也非常大，要求我們對此加以關(guān)注：一是會計師事務(wù)所脫鉤改制以后，我國注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的風險意識有了極大的提高，越來越多的注冊會計師不屈從于來自客戶以及其他方面的壓力，嚴格執(zhí)行獨立審計準則，敢于堅持自己的正確意見，大膽說“不”。但是，隨著上市公司被出具的非標準無保留審計意見增多，通過研究發(fā)現(xiàn)，有些注冊會計師在發(fā)表審計意見時采用模棱兩可、含糊不清的表述方式，以此達到既不得罪客戶、又能夠規(guī)避自身責任的目的。獨立審計準則的嚴肅性受到影響，貫徹和落實打了折扣。這就要求我們在制定審計準則時，在保障注冊會計師專業(yè)判斷基礎(chǔ)上增加明確性，減少模糊性，使獨立審計準則得到貫徹和落實。二是無論是社會公眾還是政府部門，都對注冊會計師履行的職責提出了很高的期望，越來越強調(diào)注冊會計師應當在發(fā)現(xiàn)公司舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用，并對獨立審計準則提出了新的要求。根據(jù)當前的形勢，有必要對有關(guān)獨立審計準則項目做進一步研究，并擬對一些獨立審計準則項目進行修改和完善，嚴格審計程序，以使注冊會計師合理確信能夠發(fā)現(xiàn)導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。三是適應社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計師事務(wù)所從脫鉤改制逐步向合伙制推進，已把注冊會計師培養(yǎng)成能夠承擔民事責任的主體。如何緩解當前注冊會計師面臨的一系列社會需求和行政司法壓力，對我們做好獨立審計準則制定工作提出了現(xiàn)實要求。因此，要兼顧社會公眾和注冊會計師的利益

　　三、新出臺的獨立審計準則針對性強

　　針對當前注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的問題，中國注冊會計師協(xié)會修訂了兩項準則，擬訂了一項準則，經(jīng)財政部審批同意，并于2003年7月1日起施行，受到注冊會計師行業(yè)和社會公眾的關(guān)注。

　　一是修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》。自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾利益起到了積極作用。但施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務(wù)中產(chǎn)生一些問題。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。此外，原審計報告準則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。因此，急需對原審計報告準則進行修訂。修訂內(nèi)容主要體現(xiàn)在：（1）注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確；（2）標準審計報告格式由兩段式改為三段式；（3）明確了審計報告日期的含義；（4）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”；（5）嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形；（6）將“企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度”。

　　二是修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》。自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱“原持續(xù)經(jīng)營準則”），對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但也存在著某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。修訂的主要內(nèi)容包括：（1）明確了被審計單位管理當局責任與注冊會計師責任；（2）明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)；（3）明確了出具審計報告的類型；（4）在審計報告中不應使用附加條件的措辭。

　　三是擬訂《獨立審計具體準則第28號—前后任注冊會計師的溝通》。近年來，我國證券市場中出現(xiàn)了越來越多的會計師事務(wù)所變更現(xiàn)象。研究發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所變更的最主要不利經(jīng)濟后果在于上市公司管理當局通過變更會計師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務(wù)所的威脅影響審計獨立性，降低審計質(zhì)量。中注協(xié)自2002年初便出臺了一系列監(jiān)管措施，一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而擬訂《獨立審計具體準則第28號—前后任注冊會計師的溝通》作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分具有重要作用。準則的主要內(nèi)容包括：（1）明確了前后任注冊會計師的含義；（2）規(guī)范了后任注冊會計師在接受委托前與前任注冊會計師的必要溝通；（3）規(guī)范了后任注冊會計師在接受委托后與前任注冊會計師的其他溝通；（4）規(guī)范了發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時的處理。