【摘要】我國政府會計(jì)體系改革的起步相對較晚，代寫論文 有些方面滯后于財(cái)政預(yù)算管理體制的改革，而且與國際慣例之間也存在著一定的差距，因此適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政體制改革的需要，特別是適應(yīng)我國加入WTO的新形勢，積極推進(jìn)政府會計(jì)體系的改革，將是我國下一步會計(jì)改革的重要內(nèi)容。在這個(gè)過程中，我們認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)思考這樣一個(gè)問題，即未來政府會計(jì)體系的界限應(yīng)當(dāng)在哪里劃定？或者說，究竟什么樣的經(jīng)濟(jì)主體屬于“政府”，應(yīng)當(dāng)納入到未來的政府會計(jì)體系中？本文在借鑒CASB成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上從“組織性質(zhì)”和“資金來源與用途”兩個(gè)角度提出了“雙主體”模式的初步設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】政府會計(jì)主體理論雙元模式

　　一、引言

　　20世紀(jì)80年代以來，代寫畢業(yè)論文 隨著全球性新公共管理（NewPublioManagement，NPM）運(yùn)動(dòng)的蓬勃發(fā)展，“政府會計(jì)改革”日益成為一個(gè)備受關(guān)注的話題。世界上的許多國家都在對本國的政府會計(jì)框架進(jìn)行重新思考。事實(shí)證明：一個(gè)健全而有效的政府會計(jì)框架不僅對一國的經(jīng)濟(jì)增長有著深遠(yuǎn)的影響，而且對該國公共管理的良性發(fā)展也起著至關(guān)重要的作用。如果沒有政府會計(jì)的同步發(fā)展作為支持，那么再先進(jìn)的公共管理理念也無法充分發(fā)揮作用。

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)和民主政治的日趨完善，我國的公共管理體制改革同樣取得了一系列的創(chuàng)新成果。從政府職能市場化的順利推進(jìn)到公共服務(wù)社會化的大力推廣，從依法治國方略和政務(wù)公開理念的明確提出到追求效益觀念和防范風(fēng)險(xiǎn)意識的逐漸增強(qiáng)，各種新思路的不斷涌現(xiàn)和付諸實(shí)施都表明我國的公共管理水平已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)新的高度。然而，與之形成鮮明對照的是，盡管我國于1997年對原有的政府預(yù)算會計(jì)模式進(jìn)行了重大改革，但改革之后的新模式仍然以預(yù)算收支為核心并且服務(wù)于預(yù)算資金的分配和使用，仍然保留了比較濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，沒有從根本上突破我國在傳統(tǒng)的、高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立起來的政府預(yù)算會計(jì)的基本模式。如前所述，這兩者之間的矛盾必然使得對我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)模式的改革被強(qiáng)有力地提到了日程之上。

　　既然改革已經(jīng)是大勢所趨，那么首先我們就必須回答這樣一個(gè)問題，即我國政府預(yù)算會計(jì)改革的方向應(yīng)當(dāng)是什么？對此，我們的觀點(diǎn)是：立足于“政府”這個(gè)層面，全面構(gòu)建反映和監(jiān)督政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全貌的“政府會計(jì)模式”。這是因?yàn)椋海╨）隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，無論是政府職能的市場化，還是公共服務(wù)的社會化，都必然要求我們明確政府相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位，并且全面反映它的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況，而不僅僅是它的預(yù)算收支情況；（z）隨著我國社會主義民主政治體制建設(shè)的不斷完善，無論是依法治國方略的確立，還是政務(wù)公開理念的推廣，都必然要求我們?nèi)�面監(jiān)督政府對其受托管理的各項(xiàng)公共資源的受托責(zé)任，而不僅僅是它對預(yù)算的執(zhí)行情況；（3）經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷提速，特別是我國融人國際社會步伐的不斷加大，也必然要求我們盡快建立一整套立足于我國國情、并且符合國際慣例的政府會計(jì)模式。

　　應(yīng)當(dāng)看到，從政府預(yù)算會計(jì)模式向政府會計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，不是名稱上的簡單變化，而是根據(jù)新公共管理體制的客觀要求對政府預(yù)算會計(jì)模式的根本性變革。在這個(gè)過程中，我們認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)思考這樣一個(gè)問題，即未來政府會計(jì)體系的界限究竟應(yīng)當(dāng)如何劃定？或者說，究竟什么樣的經(jīng)濟(jì)主體屬于“政府”，應(yīng)當(dāng)納人到未來的政府會計(jì)體系中？

　　二、GASB的“雙主體”模式及其理論基礎(chǔ)

　�。ㄒ唬�“雙主體”模式

　　目前，西方國家在政府會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的一個(gè)最顯著的特征就是代寫醫(yī)學(xué)論文 “基金會計(jì)”模式的廣泛應(yīng)用。這一模式的背后，實(shí)際上隱含著這樣一層涵義，即當(dāng)代西方國家對政府會計(jì)主體的界定采用的是“雙主體”模式—不但“政府”是一個(gè)會計(jì)主體，而且“基金”也是一個(gè)會計(jì)主體。為了行文方便，以下我們將上述這兩個(gè)層面的政府會計(jì)主體分別稱為“政府主體”和“基金主體”。

　　1.關(guān)于“政府主體”

　　以美國為例。根據(jù)其政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）于1991年6月份發(fā)布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會第14號公告—財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》〔趙建勇，2002）：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體由以下三部分內(nèi)容組成：（l）基本政府；（2）基本政府負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織；（3）那些就其與基本政府之關(guān)系的性質(zhì)和重要性來說，如果不將它們納人報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表將會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整的組織�！睆倪@個(gè)表述中，我們可以看出：在美國，實(shí)際上是將整個(gè)政府的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都納人到一個(gè)統(tǒng)一的“政府主體”中進(jìn)行核算。不僅政府單位，而且公立非營利組織以及它們所屬的公立企業(yè)也都在“政府主體”的核算范圍之內(nèi)。

　　2.關(guān)于“基金主體”

　　仍以美國為例。GASB認(rèn)為：“政府單位與私立企業(yè)不同。私立企業(yè)將整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)單一的會計(jì)主體，而政府單位則是通過多個(gè)獨(dú)立的基金主體進(jìn)行處理的”，“政府獨(dú)特的運(yùn)行特征以及為了確保遵守法律的要求，使得要在一個(gè)單一的會計(jì)主體中來記錄和匯總政府所有的財(cái)務(wù)交易及其余額是不可能的……從會計(jì)和財(cái)務(wù)管理的角度來看，一個(gè)政府單位是由多個(gè)相互區(qū)別的、不同的財(cái)務(wù)與會計(jì)主體組成的聯(lián)合體。其中，每一個(gè)財(cái)務(wù)與會計(jì)主體都具有一組獨(dú)立的賬戶，并且與其他基金相互獨(dú)立地發(fā)揮作用”（趙建勇，1999）。在1999一2000〕年政府會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編中，GASB繼續(xù)引用了其前身—全國政府會計(jì)理事會（N而onalCouneilonGovemmentalAeeounti鰭，NCGA）在其第1號公告—（（政府會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則》中的提法：“所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來記錄財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益的余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會計(jì)主體�！�

　�。ǘ�）公共財(cái)政理論與代理理論

　　1.政府主體與公共財(cái)政理論

　　一般認(rèn)為，當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界對公共財(cái)政（PublicFinance）這一理論的研究是在研究代寫職稱論文 “市場失靈（MarketFaihires）”的過程中開始的。所謂市場失靈，通常是指這樣一種狀態(tài)：在這種狀態(tài)下，市場無法發(fā)揮其導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的作用。正如薩繆爾森所說：“市場可以是我們駕馭的一匹好馬。但是馬無論怎么好，其能量總有個(gè)極限……如果越過這個(gè)極限，市場機(jī)制的作用必然會瞞珊不前�！睘榱藦浹a(bǔ)市場失靈和市場功能缺陷，同時(shí)也為了給政府經(jīng)濟(jì)介人市場提供一個(gè)合適的理由，當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界提出了公共財(cái)政理論。按照這一理論的基本要求，市場能干的，政府就不要去干，而市場不能干又確實(shí)存在彌補(bǔ)需求的，政府就應(yīng)當(dāng)去干，即“政府合法的目標(biāo)是為人民做他們所需要的事，而這些事靠個(gè)人的努力是完全做不到的或無法做得那樣好的”。從這個(gè)意義上說，政府應(yīng)當(dāng)主要在保證公共物品的有效供給、消除負(fù)的外部性和鼓勵(lì)正的外部性、干預(yù)自然壟斷行業(yè)以及改善分配不公的局面等領(lǐng)域發(fā)揮作用。當(dāng)然，政府在履行這些職能的時(shí)候，可以靈活機(jī)動(dòng)地采取各種形式和手段。例如，通過投資興辦公立企業(yè)來直接提供某些公共物品或者直接介人到自然壟斷行業(yè)中去；通過投資興辦公用事業(yè)（非營利組織），如科教衛(wèi)生事業(yè)、自然及野生資源保護(hù)事業(yè)、社會福利事業(yè)等等，來改善分配不公的局面、鼓勵(lì)那些能夠帶來正外部性的活動(dòng)等等。

　　公共財(cái)政理論關(guān)注的焦點(diǎn)是政府的經(jīng)濟(jì)職能。它從經(jīng)濟(jì)的角度對“政府”這個(gè)政治范疇作出了定義。在公共財(cái)政理論看來，一個(gè)主體只要同時(shí)符合以下兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，那么它就是“政府”的一個(gè)組成部分：（l）從事的活動(dòng)屬于非市場導(dǎo)向；（2）資金的來源屬于強(qiáng)制征收。換句話說，如果一個(gè)主體所從事的活動(dòng)是非市場導(dǎo)向的，并且它的資金是直接或者間接地來源于強(qiáng)制征收，那么它就是一個(gè)“政府”，而不管它是以公立非營利組織的形式還是以公立企業(yè)的形式出現(xiàn)，以及是否冠以“政府”的頭銜。反之亦然。

　　美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家理查德·A.馬斯格雷夫教授在《財(cái)政制度》一書中，曾經(jīng)區(qū)分了公共部門的兩個(gè)不同概念。他指出：公共部門的一個(gè)概念，是以生產(chǎn)組織為轉(zhuǎn)移并以私人與公共企業(yè)之間的區(qū)別為基礎(chǔ)。顯然，這是一個(gè)公共生產(chǎn)意義上的公共部門概念。公共部門的另一個(gè)概念，是以資源利用的決定為轉(zhuǎn)移并以私人與公共需要之間的區(qū)別為基礎(chǔ)。顯然，這是一個(gè)公共需要意義上的公共部門概念。公共財(cái)政理論所界定的“政府”就屬于馬斯格雷夫教授所定義的公共需要意義上的公共部門。它突出強(qiáng)調(diào)了“政府”的經(jīng)濟(jì)色彩，而模糊和淡化了其政治、法律色彩。它是一個(gè)“純”的執(zhí)行經(jīng)濟(jì)管理職能的“廣義政府”。

　　應(yīng)當(dāng)說，公共財(cái)政理論從經(jīng)濟(jì)的角度來界定“政府”這個(gè)政治范疇的思路，完全符合政府會計(jì)的本質(zhì)要求。畢竟，政府會計(jì)只對政府在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所發(fā)生的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督。當(dāng)代西方國家對“政府主體”這一概念的界定正是以公共財(cái)政理論為基礎(chǔ)的。

　　2.基金主體與代理理論

　　眾所周知，政府是執(zhí)掌國家公共權(quán)力的主體，是行使國家公共權(quán)力的代表。這包括兩層涵義：其一，代寫英語論文 政府能夠?qū)ι鐣�公共資源作出權(quán)威性分配，能夠?qū)ι鐣�公共事�?wù)作出權(quán)威性決定；其二，政府作為一種公共權(quán)力機(jī)構(gòu)，它自身的生存需要通過社會的捐稅來解決。正如恩格斯所指出的那樣：“為了維持這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費(fèi)用—捐稅。捐稅是以前的氏族社會完全沒有的。但是現(xiàn)在我們卻十分熟悉它了。隨著文明時(shí)代的向前發(fā)展，甚至捐稅也不夠了。國家就發(fā)行期票借債，即發(fā)行公債�！庇纱丝梢姡�一方面，對于政府來說，它總是希望能夠憑借著國家的公共權(quán)力強(qiáng)制、無償?shù)叵蚬�民征收盡可能多的稅收，以保證其財(cái)務(wù)資源的充足，從而保證其各項(xiàng)職能的順利實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而維護(hù)其統(tǒng)治地位、維持其自身的生存和發(fā)展；另一方面，對于政府財(cái)務(wù)資源的主要提供者—公民來說，由于政府“作為國民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)主要收人者，在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的過程中必然會與經(jīng)濟(jì)單位和居民發(fā)生聯(lián)系，從而影響經(jīng)濟(jì)單位和居民的收人”（李建發(fā)，1999），因此他們必然關(guān)心政府征收各項(xiàng)稅收的合理性以及政府對各項(xiàng)稅收收人的使用情況。他們總是希望政府能夠?qū)⒒I集到的各項(xiàng)資金“取之于民，用之于民”。

　　公民與政府之間這種“委托一代理”關(guān)系的確立，使得前者對后者的監(jiān)督成為必然。其根本原因就在于，從代理理論（AgencyTheory）的角度來看，盡管委托人和代理人雙方在“委托一代理”關(guān)系框架下最終都會實(shí)現(xiàn)效用最大化，但是這并不意味著代理人總是能夠按照委托人的最佳利益行事，由此就會產(chǎn)生委托人與代理人之間的博弈。這種博弈大致可以分為以下五種類型。

　　公民與政府之間的博弈屬于典型的“隱藏行動(dòng)的道德風(fēng)險(xiǎn)模型”（moralhazard衍thhiddenaction）。具體地說，就是在政府征稅和公民交稅的時(shí)候，雙方的信息擁有量是對稱的，彼此獲得的都是完全信息。但是在這之后，由于政府可以自行選擇行動(dòng)，因而公民只能觀測到政府的行動(dòng)結(jié)果，卻不能直接觀測到政府的行動(dòng)本身。這樣，對于公民來說，他所獲得的就不是完全信息。在這種情況下，為了避免政府的道德風(fēng)險(xiǎn)，公民就必須設(shè)計(jì)出一種監(jiān)督機(jī)制以迫使政府從自身的利益出發(fā)來選擇對公民最有利的行動(dòng)。

　　而公民對政府實(shí)施有效監(jiān)督的重要機(jī)制之一就是政府預(yù)算與會計(jì)制度。作為政府，必須根據(jù)經(jīng)立法程序確定和批準(zhǔn)的政府預(yù)算來組織各項(xiàng)資金的收與支；而作為公民，也必須根據(jù)經(jīng)立法程序確定和批準(zhǔn)的政府預(yù)算來交納稅收并監(jiān)督政府的受托責(zé)任。對于政府來說，預(yù)算是一種表明受托責(zé)任的、重要的法律文件，對其具有極強(qiáng)的約束力；而對于公民來說，政府預(yù)算則是其監(jiān)督政府收支行為并落實(shí)政府受托責(zé)任的、重要的法律依據(jù)，對其具有極強(qiáng)的保護(hù)性。

　　不僅如此，更為關(guān)鍵的是，公民與政府之間的這種“委托一代理”關(guān)系，決定了政府不但必須嚴(yán)格按照預(yù)算的要求籌集和使用資金，從而保證各項(xiàng)財(cái)政收支在總量上不突破預(yù)算的限制，而且還必須嚴(yán)格按照預(yù)算的要求將各種不同來源的資金用于預(yù)算設(shè)定的用途，從而保證各項(xiàng)財(cái)政收支在配比上不突破預(yù)算的限制。換句話說，就是公民利用預(yù)算來對政府實(shí)施有效監(jiān)督的著眼點(diǎn)不僅包括數(shù)量上的控制，而且還包括內(nèi)容上的控制，即保證各項(xiàng)財(cái)政資金的�？顚Ｓ�。這就要求政府必須以預(yù)算為基礎(chǔ)，對不同來源和用途的財(cái)政資金分別設(shè)置會計(jì)賬戶進(jìn)行核算和報(bào)告，即以“基金”為主體進(jìn)行會計(jì)核算和報(bào)告。由此可見，“基金主體”這一概念的提出是公民與政府之間“委托一代理”關(guān)系的必然產(chǎn)物。它充分體現(xiàn)了當(dāng)代西方國家的“法治”理念。

　　三、我國政府會計(jì)主體的界定

　　當(dāng)前，我國的政府職能轉(zhuǎn)變工作已經(jīng)取得了階段性成果，建立公共財(cái)政體制和打造有限政府的理念已經(jīng)漸趨成熟，代寫留學(xué)生論文 依法治國方略和依法理財(cái)觀念也已經(jīng)深人人心。這些新變化都對我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)的主體理論提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，進(jìn)而對構(gòu)建我國新的政府會計(jì)主體理論提出了迫切要求。有鑒于此，我們認(rèn)為：適應(yīng)我國公共管理體制不斷創(chuàng)新的客觀要求，并借鑒當(dāng)代西方國家政府會計(jì)“雙主體”模式的有益經(jīng)驗(yàn)，我國在構(gòu)建政府會計(jì)主體理論時(shí)可以考慮雙元模式：既要科學(xué)界定“政府主體”的范圍，也要合理劃分“基金主體”的類型。這樣做的意義在于：一方面，通過科學(xué)界定“政府主體”的范圍，可以進(jìn)一步推動(dòng)我國政府職能的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)公共財(cái)政體制和有限政府的建立；另一方面，通過合理劃分“基金主體”的類型，可以進(jìn)一步落實(shí)依法治國方略和依法理財(cái)觀念，強(qiáng)化政府的受托責(zé)任，節(jié)約對政府的社會監(jiān)督成本。

　　（一）政府主體：“組織性質(zhì)”學(xué)說的提出

　　從會計(jì)的角度來界定“政府主體”，實(shí)際上就是要回答這樣一個(gè)問題，即哪些經(jīng)濟(jì)主體屬于“政府”，應(yīng)當(dāng)納人到政府會計(jì)體系中？對此，當(dāng)代西方國家的答案是：以公共財(cái)政理論為基礎(chǔ)，首先界定政府的經(jīng)濟(jì)職能，或者說政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍，然后以此為標(biāo)準(zhǔn)，對照經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)性質(zhì)及其資金來源的性質(zhì)進(jìn)行取舍。我們認(rèn)為這種做法完全符合政府會計(jì)的本質(zhì)要求，值得借鑒。

　　那么，在公共管理體制不斷取得創(chuàng)新突破的新形勢下，我國政府應(yīng)當(dāng)行使哪些經(jīng)濟(jì)職能呢？或者說，我國政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍應(yīng)當(dāng)在哪里劃定呢？對此，我們認(rèn)為，從我國的國情出發(fā)，按照公共財(cái)政理論和有限政府理念的本質(zhì)要求，當(dāng)前我國政府應(yīng)主要扮演以下三個(gè)經(jīng)濟(jì)角色。

　　1.公共物品的提供者

　　政府的這個(gè)經(jīng)濟(jì)角色完全是由公共財(cái)政的本質(zhì)所決定的。什么是公共財(cái)政？公共財(cái)政就是指為滿足社會公共需要而進(jìn)行的政府收支模式或財(cái)政運(yùn)行模式，就是指市場經(jīng)濟(jì)中政府為滿足社會公共需要和糾正市場失靈而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從這個(gè)意義上講，政府必須充當(dāng)公共物品的提供者。

　　2.公平分配的保障者

　　政府的這個(gè)經(jīng)濟(jì)角色也是由公共財(cái)政的本質(zhì)所決定的。什么是公共財(cái)政？公共財(cái)政就是要把政府的財(cái)力主要用于社會公共需要和社會保障方面。無論是我國社會主義制度的本質(zhì)特征，還是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的改革目標(biāo)，都要求我們必須適當(dāng)強(qiáng)化政府在調(diào)節(jié)收人分配方面的功能，建立一整套與社會生產(chǎn)力發(fā)展水平相適應(yīng)的社會保障體系，努力保證由于各種原因而在競爭中處于弱勢的人群擁有最基本的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，防止財(cái)產(chǎn)和收入分配差距的過度懸殊�？梢哉f，建立健全與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的社會保障體系，既是全面建設(shè)小康社會的重要方面和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)的必然要求，也是保持社會穩(wěn)定和國家長治久安的根本大計(jì)。

　　3.公有制度的維護(hù)者

　　我國是一個(gè)社會主義國家。堅(jiān)持以公有制為主體，是社會主義經(jīng)濟(jì)制度的根本要求，也是實(shí)現(xiàn)最廣大人民根本利益和共同富裕的重要保證。公有制的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，不僅是國家引導(dǎo)和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展的基本力量，而且也是發(fā)揮社會主義制度優(yōu)越性，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力、國防實(shí)力和民族凝聚力，提高我國國際地位的重要保證。因此，我們必須毫不動(dòng)搖地鞏固和發(fā)展公有制經(jīng)濟(jì)。政府應(yīng)當(dāng)從戰(zhàn)略上調(diào)整國有經(jīng)濟(jì)布局，堅(jiān)決貫徹國有經(jīng)濟(jì)“有進(jìn)有退，有所為有所不為”的方針，努力增強(qiáng)國有經(jīng)濟(jì)對國民經(jīng)濟(jì)命脈的控制力。

　　當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)生活中執(zhí)行上述職能的組織大致有三類，即機(jī)關(guān)單位、事業(yè)單位和國有企業(yè)。那么，這三類組織是否都應(yīng)當(dāng)納人到政府會計(jì)體系之中、作為一個(gè)�！罢�府主體”呢？不然！

　　1.國有企業(yè)至少在現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)全部排除在政府會計(jì)體系之外。在這一點(diǎn)上，我國與西方國家存在著明顯差異。當(dāng)代西方國家實(shí)行的是資本主義制度，絕大多數(shù)企業(yè)都是以營利為目的的私營企業(yè)，公立企業(yè)（國有企業(yè)）的數(shù)量不多，規(guī)模也相對較小，而且主要分布在無利或者微利的非經(jīng)營性領(lǐng)域。我國則不同。我國實(shí)行的是社會主義制度，堅(jiān)持公有制的主體地位是社會主義經(jīng)濟(jì)制度的根本要求。因此，我國的國有企業(yè)分布面較廣，數(shù)量較多，比重也較大。有資料顯示，我國現(xiàn)有的608個(gè)工業(yè)門類中，國有企業(yè)涉及604個(gè)，其中大中型國有企業(yè)涉及533個(gè)，占全部工業(yè)門類的87.7%.而且，我國一再強(qiáng)調(diào)要徹底實(shí)現(xiàn)政企分開。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)的改革方向。要按照“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的要求，對國有大中型企業(yè)實(shí)行規(guī)范的公司制改革，使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實(shí)體和競爭主體。各級政府要嚴(yán)格執(zhí)行國有資產(chǎn)管理方面的法律法規(guī)，堅(jiān)持政企分開，實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，使企業(yè)自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值。由此可見，我國的國有企業(yè)與當(dāng)代西方國家的公立企業(yè)存在著本質(zhì)差別：當(dāng)代西方國家將其視為政府的一個(gè)組成單位，而我國則將其視為一個(gè)企業(yè)。正因?yàn)槿绱�，所以在我國，無論何種類型、無論扮演什么角色的國有企業(yè)，至少在現(xiàn)階段都應(yīng)當(dāng)排除在政府會計(jì)體系之外。

　　2.只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業(yè)單位才應(yīng)當(dāng)納人到政府會計(jì)體系之中�！笆聵I(yè)單位”是我國特有的提法，基本上相當(dāng)于西方國家的“非營利組織”。我國《事業(yè)單位登記管理暫行條例》明確規(guī)定，事業(yè)單位是指那些“為了社會公益目的，而由國家機(jī)關(guān)舉辦或者由其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會服務(wù)組織”。按照這個(gè)定義，事業(yè)單位都應(yīng)當(dāng)納人到政府會計(jì)體系之中。因?yàn)闊o論是國家機(jī)關(guān)舉辦的事業(yè)單位，還是其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的事業(yè)單位，其活動(dòng)的性質(zhì)都是非市場導(dǎo)向的，而且其資金都是直接或者間接地來源于強(qiáng)制性征收。事實(shí)上，我國現(xiàn)行的政府預(yù)算會計(jì)體系也確實(shí)包含“事業(yè)單位”這一部分內(nèi)容。但是近幾年來，隨著我國公共管理體制的不斷創(chuàng)新，這種局面已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。目前，已經(jīng)有不少城市相繼放開了對教育、醫(yī)療、體育、文化以及城市公用事業(yè)等公共服務(wù)領(lǐng)域的管制，并按照市場化改革的要求，積極吸引各種社會主體（如民營企業(yè)）以各種形式參與到這些項(xiàng)目的投資建設(shè)和經(jīng)營中來。這種以實(shí)現(xiàn)政府功能輸出市場化為目標(biāo)的公共服務(wù)的社會化改革，使得我國的事業(yè)單位逐漸分化成三種類型，即純粹公立型的事業(yè)單位、公私合營型的事業(yè)單位以及純粹私立型的事業(yè)單位。而且，純粹公立型的事業(yè)單位依經(jīng)費(fèi)劃撥上的差異又可以劃分為全額撥款型、差額撥款型、自收自支型和企業(yè)化管理型。在這種情況下，我們認(rèn)為只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業(yè)單位才應(yīng)當(dāng)納人到政府會計(jì)體系之中。原因很簡單，只有這種類型的事業(yè)單位才完全符合本文前面提到的“政府主體”的界定標(biāo)準(zhǔn)：（l）從事的活動(dòng)屬于非市場導(dǎo)向；（2）資金的來源屬于強(qiáng)制性征收。

　　3.機(jī)關(guān)單位應(yīng)當(dāng)全部納人到政府會計(jì)體系之中。需要說明的是，這里所說的機(jī)關(guān)單位不僅包括立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，而且還包括政黨機(jī)關(guān)，這是由我國中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的多黨合作和民主協(xié)商的社會主義民主政治制度所決定的。在我國，憲法明確規(guī)定了中國共產(chǎn)黨在國家政權(quán)中的領(lǐng)導(dǎo)地位以及各民主黨派的參政議政地位，而且，實(shí)際政治運(yùn)作中執(zhí)政黨、參政黨和政府之間的結(jié)構(gòu)本身也決定了政黨機(jī)關(guān)有其實(shí)際上的支配和控制社會公共資源的能力以及對社會公共事務(wù)作出權(quán)威性決定的能力。此外，政黨機(jī)關(guān)的維持經(jīng)費(fèi)也基本來源于國庫。因此，應(yīng)當(dāng)將它們納人到政府會計(jì)體系之中。

　�。ǘ�）基金主體：“資金來源與用途”學(xué)說的提出

　　應(yīng)當(dāng)說，我國現(xiàn)行的政府預(yù)算會計(jì)模式中已經(jīng)顯露出代寫工作總結(jié) “基金主體”這一概念的雛形。比方說，我國現(xiàn)行的《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》中就有如下規(guī)定：“收人包括一般預(yù)算收人、基金預(yù)算收人、專用基金收人、資金調(diào)撥收入和財(cái)政周轉(zhuǎn)金收人等；支出包括一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出、專用基金支出、資金調(diào)撥支出和財(cái)政周轉(zhuǎn)金支出等；結(jié)余包括預(yù)算結(jié)余、基金預(yù)算結(jié)余和專用基金結(jié)余，各項(xiàng)結(jié)余必須分別核算，不得混淆�！北M管如此，我國現(xiàn)行的政府預(yù)算會計(jì)模式中卻沒有明確提出“基金主體”的概念。從某種意義上說，這種狀況弱化了預(yù)算的約束力，增大了對政府的社會監(jiān)督成本，不能不說是一個(gè)重大缺陷。

　　因此，在構(gòu)建新的政府會計(jì)模式的過程中，我們必須高度重視這個(gè)問題，并在積極借鑒當(dāng)代西方國家有益經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，明確提出“基金主體”這一概念，進(jìn)而對其類型加以合理地劃分。這也是我國公共管理體制創(chuàng)新成果和創(chuàng)新趨勢的內(nèi)在要求。

　　政府預(yù)算為公民監(jiān)督政府設(shè)定了一個(gè)事前的控制標(biāo)準(zhǔn)和事后的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)—它不僅從總量上規(guī)定了政府的各項(xiàng)財(cái)政收支，而且還從內(nèi)容上規(guī)定了各項(xiàng)財(cái)政資金的不同用途。政府會計(jì)是落實(shí)政府預(yù)算的重要保證，它實(shí)現(xiàn)了對政府財(cái)政收支行為的事前、事中和事后的全過程的動(dòng)態(tài)監(jiān)督。如果政府會計(jì)模式不能體現(xiàn)政府預(yù)算的根本要求，那么，政府預(yù)算也必然會失去其應(yīng)有的約束力。由此可見，在我國明確提出“基金主體”這一概念是增強(qiáng)政府預(yù)算約束力、落實(shí)依法治國方略和依法理財(cái)觀念的題中應(yīng)有之義。對不同來源和用途的財(cái)政資金分別設(shè)置會計(jì)賬戶進(jìn)行核算和報(bào)告，即以“基金”為主體進(jìn)行會計(jì)核算和報(bào)告，將有效避免政府財(cái)務(wù)管理方面的隨意性和人為因素，細(xì)化政府的受托責(zé)任，增強(qiáng)政府的責(zé)任意識，切實(shí)保證各項(xiàng)財(cái)政資金的�？顚Ｓ�，提高政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的透明度。同時(shí)，“基金主體”這一概念的提出，還可以節(jié)約廣大人民群眾對政府的社會監(jiān)督成本，促進(jìn)我們對公民與政府之間這種“委托一代理”關(guān)系的研究，為進(jìn)一步構(gòu)建有效的政府治理結(jié)構(gòu)奠定良好基礎(chǔ)。

　　需要特別強(qiáng)調(diào)的是，要想在我國的政府會計(jì)體系中順利引人“基金主體”這一概念，必須首先對這一概念中的“基金”與我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)體系中的“基金”作出區(qū)分，否則將很容易造成混亂，進(jìn)而阻礙政府會計(jì)模式的構(gòu)建和應(yīng)用。我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)體系中的基金是指為興辦、維護(hù)或發(fā)展某種事業(yè)而儲備的資金或?qū)ｉT撥款，如各種政府性基金，按規(guī)定它也需要單獨(dú)核算。而“基金主體”中的基金則是從�？顚Ｓ玫慕嵌葘Α罢�府主體”的全部經(jīng)濟(jì)資源所作的進(jìn)一步細(xì)分。它是“政府主體”的子系統(tǒng)，若干個(gè)“基金主體”的總和就構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的“政府主體”。由此可見，這兩個(gè)概念之間有一定的重疊之處，但從總體上看，后者的概念要寬泛得多，它涵蓋了“政府主體”中的全部經(jīng)濟(jì)資源，而前者只是其中的一部分。

　　結(jié)合前文中對我國政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的界定，我們認(rèn)為，我國未來的政府會計(jì)模式中可以考慮主要設(shè)置以下三大類“基金主體”：（l）公共基金，主要是為政府扮演“公共物品提供者”這個(gè)角色而設(shè)置，用于反映和監(jiān)督政府在提供公共物品時(shí)的資金運(yùn)動(dòng)情況；（2）保障基金，主要是為政府扮演“公平分配保障者”這個(gè)角色而設(shè)置，用于反映和監(jiān)督政府在提供社會保障這類活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況；（3）權(quán)益基金，也可以稱為國有資產(chǎn)基金，主要是為政府扮演“公有制度維護(hù)者”這個(gè)角色而設(shè)置，用于反映和監(jiān)督政府在維護(hù)公有制度這類活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況。需要說明的是，這里所說的權(quán)益基金，只應(yīng)當(dāng)反映和監(jiān)督政府在維護(hù)公有制度這類活動(dòng)中所發(fā)生的資金運(yùn)動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)，即投資的形成、投資損益的確認(rèn)和投資的收回，至于這類資金運(yùn)動(dòng)的具體過程，則不應(yīng)當(dāng)予以反映和監(jiān)督，正如前文所述，它們根本就不應(yīng)當(dāng)納人到政府會計(jì)體系之中。

　　本文只是根據(jù)政府應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)職能，對“基金主體”作了粗略劃分。我們認(rèn)為，這種劃分從最一般的意義上涵蓋了政府的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。當(dāng)然，各“政府主體”還可以在上述分類的基礎(chǔ)上再作進(jìn)一步的細(xì)分。例如，可以考慮在“公共基金”下再分別設(shè)置“政務(wù)基金”、“資本項(xiàng)目基金”等等。

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