摘　要：本文通過借鑒國外養(yǎng)老金會計核算中的成熟經(jīng)驗，針對我國養(yǎng)老金會計中的會計核算主體、核算原則、年金計劃、處理方法和信息列示和披露等方面的理論缺憾與實踐不足進行了較為深入地探討，并據(jù)此提出相應(yīng)的改進建議。

　　關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金；會計核算；比較研究

　　隨著社會保障體制改革的不斷深入，我國正在建立和完善具有中國特色、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要的多層次的養(yǎng)老保險制度。它包含三個層次，第一層次是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)年金（又稱企業(yè)年金）；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險。2006年3月，我國頒發(fā)了第一部規(guī)范企業(yè)年金基金的會計準(zhǔn)則：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號———企業(yè)年金基金》。同時頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》也對養(yǎng)老金的會計處理有了新的規(guī)定。本文試圖通過借鑒國外養(yǎng)老金會計核算中的成熟經(jīng)驗，對我國養(yǎng)老金會計中的幾個問題進行探討，以期對我國養(yǎng)老金會計的順利實施和今后的發(fā)展提供一些思路。

　　1.企業(yè)：養(yǎng)老金會計的核算主體

　　我國2005年頒布的《企業(yè)年金基金管理試行辦法》要求，設(shè)立企業(yè)年金的企業(yè)及其職工作為委托人與企業(yè)年金理事會或法人受托機構(gòu)（以下簡稱受托人），受托人與企業(yè)年金基金賬戶管理機構(gòu)（以下簡稱賬戶管理人）、企業(yè)年金基金托管機構(gòu)（以下簡稱托管人）和企業(yè)年金基金投資管理機構(gòu)（以下簡稱投資管理人），按照國家有關(guān)規(guī)定建立書面合同關(guān)系。作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)則依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》以企業(yè)為主體來規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費（包括基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金），應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會計期間和受益對象，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，或確認(rèn)為當(dāng)期費用。

　　而企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號———企業(yè)年金基金》以企業(yè)年金為會計主體，規(guī)范企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用的確認(rèn)和計量，以及財務(wù)報表列表等內(nèi)容。

　　因此，嚴(yán)格來說與絕大多數(shù)企業(yè)相關(guān)的養(yǎng)老金會計應(yīng)依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》實施，其會計主體是企業(yè)本身。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號———企業(yè)年金基金》是用來規(guī)范企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人，要求他們以企業(yè)年金基金作為獨立的會計主體進行確認(rèn)、計量和列報，要求他們應(yīng)當(dāng)將年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，以確保企業(yè)年金基金的安全。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動等方面的有用信息，進而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況。

　　2　權(quán)責(zé)發(fā)生制：養(yǎng)老金會計的核算原則

　　以前我國對養(yǎng)老金的核算是基于收付實現(xiàn)制，而今年的新會計準(zhǔn)則開始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，這是由于以下兩點原因：

　　2.1　對于養(yǎng)老金的會計處理，國際上通常是在“社會福利觀”或“勞動報酬觀”的理念指導(dǎo)下進行的

　　社會福利觀認(rèn)為：職工退休后不再從事崗位性的勞動，但卻領(lǐng)取養(yǎng)老金，這是對剩余價值的再分配，實質(zhì)上隸屬于社會福利的范疇。與此相應(yīng)的養(yǎng)老金成本的會計核算采用的是“收付實現(xiàn)制”，企業(yè)職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只是在實際支付養(yǎng)老金時列為“營業(yè)外支出”或“管理費用”。勞動報酬觀認(rèn)為：職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是職工勞動力價值的組成部分，與職工在職時領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動力再生產(chǎn)費用的一部分。這種觀點主張，養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬，屬于“遞延工資”的范疇。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，與當(dāng)期收入相關(guān)的費用，不論其是否實際支付，都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。因此，在會計核算中，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)養(yǎng)老金成本，能夠保證在那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本（遞延工資）系統(tǒng)的、合理的分配于各會計期間和各個成本項目。在實踐中，絕大多數(shù)國家的會計理念都在由“社會福利觀”向“勞動報酬觀”進行過渡，與此相應(yīng)，養(yǎng)老金成本的會計核算原則也由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，我國養(yǎng)老金會計的發(fā)展也印證了這一軌跡。

　　2.2　在對養(yǎng)老金的成本確認(rèn)和基金籌措之間的關(guān)系上，收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制也有根本不同的認(rèn)識

　　基金籌措是一個財務(wù)程序，其目的是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以實現(xiàn)有可動用的資金以履行將來支付養(yǎng)老金的義務(wù)；養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是確保將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間�？梢�，養(yǎng)老金的成本確認(rèn)和基金籌措是兩個獨立的環(huán)節(jié)。而收付實現(xiàn)制卻將兩者合二為一，即養(yǎng)老金成本直接等同于撥付給托管人的現(xiàn)金數(shù)。相反，權(quán)責(zé)發(fā)生制將成本確認(rèn)環(huán)節(jié)與基金籌措環(huán)節(jié)分開，無論當(dāng)期基金的撥付數(shù)是多少，都采用某種可接受的精算方法來計算當(dāng)期的養(yǎng)老金成本。另外，由于企業(yè)的撥付數(shù)往往會受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)的現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機會，這時，某一會計期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金成本有利于排除這些干擾因素。

　　無論從何種角度看，與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)原則可以提供更為真實可靠的會計信息。

　　3　企業(yè)年金計劃：既定繳存或既定受益

　　企業(yè)年金計劃分為既定繳存計劃和既定收益計劃�！睹绹�財務(wù)會計準(zhǔn)則第87號———雇主對養(yǎng)老金的會計處理》對兩種養(yǎng)老金計劃都作了詳盡的闡述，其主要觀點是：

　　3.1　既定繳存計劃（DefinedContributionPlan）

　　既定繳存計劃為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時，參與者所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于向該個人賬戶的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分?jǐn)傊猎搨�人賬戶的對其他參與者福利的罰沒款項。這樣基金的主辦者（企業(yè)）承擔(dān)了按預(yù)先的協(xié)議向職工個人賬戶繳費的責(zé)任。當(dāng)職工離開企業(yè)時，其個人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進了人力資源的流動。企業(yè)僅承擔(dān)按期向賬戶繳費的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險（如通貨膨脹、生活費用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風(fēng)險等），這些風(fēng)險將由企業(yè)年金基金的托管機構(gòu)或基金參與者自行承擔(dān)。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金，確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債是按照基金規(guī)定，當(dāng)期及以前各期累計的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金。

　　3 .2　既定受益計劃（DefinedBenefitPlan）

　　既定受益計劃是指企業(yè)根據(jù)職工工資水平和服務(wù)年限等來確定未來養(yǎng)老金的實際支付金額，未來的養(yǎng)老金由企業(yè)預(yù)先承諾，與計劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險完全由企業(yè)承擔(dān)。養(yǎng)老金的金額通常是一個或多個因素的函數(shù)，如參加者的年齡、服務(wù)年數(shù)或工資水平；該養(yǎng)老金既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一計劃下，按期足額支付養(yǎng)老金的責(zé)任由企業(yè)承擔(dān)，如果到期不能按照原先的約定支付養(yǎng)老金，則違約責(zé)任亦應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)，換言之，企業(yè)承擔(dān)了不能足額支付的風(fēng)險、投資失敗風(fēng)險、通貨膨脹風(fēng)險等一系列風(fēng)險；而該基金的參與者如果提前離開企業(yè)，則他過去服務(wù)所賺得的養(yǎng)老金很有可能部分、甚至全部喪失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)的折現(xiàn)率等，故其會計處理比較復(fù)雜。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本除當(dāng)期服務(wù)成本外，還涉及過去服務(wù)成本、精算利得和損失和利息費用等項目。企業(yè)對職工的養(yǎng)老金義務(wù)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項養(yǎng)老金負(fù)債。養(yǎng)老金負(fù)債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計合適的折現(xiàn)率所計算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。

　　我國的企業(yè)年金計劃屬于既定繳存計劃，而許多企業(yè)年金會計比較成熟的國家采用既定受益計劃。這是因為我國大多數(shù)企業(yè)按既定受益計劃處理的條件尚不成熟，如會計人員素質(zhì)不高、精算師隊伍建設(shè)欠缺等，而且我國養(yǎng)老保險體制、資本市場、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實狀況和西方國家都有較大差異，這就造成我國在企業(yè)年金計劃以及會計處理上同國際慣例存在較大的差異。

　　4　養(yǎng)老金會計處理方法：專設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金”科目

　　以前我國基本養(yǎng)老金是企業(yè)按照國家規(guī)定的繳費比例（20%，其中8%記入個人賬戶）以在職職工的繳費工資為基數(shù)計算出來，借記“管理費用”，貸記“其他應(yīng)付款”。而企業(yè)年金基金則借記“管理費用”，貸記“應(yīng)付福利費”。由于我國養(yǎng)老金的會計核算采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，在計提養(yǎng)老金時，借方科目發(fā)生了變化。

　　我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費（包括基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險），應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，按照職工提供服務(wù)的受益對象，分別以下列情況處理：

　�、賾�(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。

　�、趹�(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

　�、凵鲜觫俸廷谥�外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。

　　筆者認(rèn)為計提養(yǎng)老金時的養(yǎng)老金負(fù)債，作為一項經(jīng)常性的短期負(fù)債不應(yīng)計入“其他應(yīng)付款”，作為一項遞延工資，不應(yīng)計入“應(yīng)付福利費”，而是應(yīng)該專設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金—基本養(yǎng)老金”和“應(yīng)付養(yǎng)老金—企業(yè)年金”科目，專門分別核算基本養(yǎng)老金負(fù)債和企業(yè)年金義務(wù)的計提和支付情況。

　　5信息列示和披露：養(yǎng)老金會計的基本要求

　　養(yǎng)老金會計信息是企業(yè)會計信息的重要組成部分。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則未對養(yǎng)老金既定交存計劃的列報提出要求，但是《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第132號———雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露》規(guī)定：雇主應(yīng)對本期既定繳存計劃已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本的金額進行披露，披露應(yīng)包括對本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。養(yǎng)老金既定提存計劃不要求列報養(yǎng)老金會計信息，但要求對當(dāng)期已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本數(shù)額進行披露。

　　我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則也未提及列報的問題，對養(yǎng)老金的披露未提出要求，但筆者認(rèn)為，為使我們的會計信息更具有可比性、更易被理解和更好的滿足報表使用者了解企業(yè)的財務(wù)狀況和職工福利狀況的要求，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加如下列報信息：“預(yù)付養(yǎng)老金”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)項目下列示，“應(yīng)付養(yǎng)老金”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表短期負(fù)債或長期負(fù)債項目下列示。此外，還應(yīng)在損益表的附注中，對本期養(yǎng)老金計劃已確認(rèn)的成本金額進行表外披露。表外披露還應(yīng)包括企業(yè)年金計劃的詳細(xì)說明、計量養(yǎng)老金費用的會計政策、以及對本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。

　　隨著養(yǎng)老金保險制度改革的推進，我國的養(yǎng)老金會計核算日趨完善。鑒于養(yǎng)老金會計核算的特殊性和復(fù)雜性，我國企業(yè)按既定受益計劃處理的條件尚不成熟（如會計人員素質(zhì)不高、精算師隊伍建設(shè)欠缺等），可成立專門機構(gòu)對企業(yè)進行幫助，如培訓(xùn)會計人員或給以技術(shù)指導(dǎo)，以解決企業(yè)實施養(yǎng)老金會計的困難。