2007-01-17 13:22 來源:王建平 龔厚平
整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是一種特殊的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式,它的特殊性體現(xiàn)在如下幾個方面:1.區(qū)別于普通資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。符合條件的企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓免營業(yè)稅與增值稅。2.區(qū)別于股權(quán)轉(zhuǎn)讓。它可以在換取等價物全部為股權(quán)支付額時不征企業(yè)所得稅。但企業(yè)股東將來在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,要繳納企業(yè)所得稅。在所得稅的繳納中,如果納稅方式得當(dāng)?shù)那闆r下,由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方案與直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方案的企業(yè)所得稅絕對值是相等的,但可以節(jié)約資金的時間價值。3.在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中和股權(quán)轉(zhuǎn)讓中都有一個共同的納稅籌劃方法:先分配股利后轉(zhuǎn)讓。
在企業(yè)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中,要把握三個要點才能獲得納稅籌劃效益。否則會造成不必要的納稅負(fù)擔(dān)。下面用一個實例來說明:
A公司由潘湖公司與蜀渝公司兩家公司投資設(shè)立,雙方各占50%的股權(quán)。A公司的資產(chǎn)構(gòu)成:貨幣資金2000萬元;廠房一棟,原價為3000萬元,已折舊1000萬元,凈值2000萬元,公允價值為3000萬元。存貨一批原價為1000萬元,公允價為3000萬元。凈資產(chǎn)5000萬元的構(gòu)成:股本為3000萬元,未分配利潤為2000萬元。A公司、潘湖公司與蜀渝公司的企業(yè)所得稅稅率均為33%.
現(xiàn)有兩個整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方案。
方案一:先由A公司進行利潤分配,進行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司;5年后A公司再處理長期股權(quán)投資,同時分回投資收益;一年后A公司兩股東潘湖公司與蜀渝公司再轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
方案二:先由A公司進行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司,5年后A公司再處理長期股權(quán)投資,一年后A公司兩股東潘湖公司與蜀渝公司再轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
要點一:要明確企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成要件!秶叶悇(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[2002]165號)規(guī)定:“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為。”從這一條可以看出:企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的要件有:1.轉(zhuǎn)讓主體是企業(yè),而不含非獨立核算的企業(yè)分支機構(gòu)。如果轉(zhuǎn)讓的是某企業(yè)的非獨立核算機構(gòu),可以先成為獨立的企業(yè)再進行轉(zhuǎn)讓。2.整體轉(zhuǎn)讓的內(nèi)容有企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)、勞動力的行為。四者缺一不可。企業(yè)要創(chuàng)造條件符合整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。如果是一個企業(yè)獨立核算的分支機構(gòu),可以先成立一個獨立的企業(yè)法人來達到轉(zhuǎn)讓主體的條件。只有符合條件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓才能獲得營業(yè)稅與增值稅的免征。
要點二:整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時,先分配被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的未分配利潤,較不分配利潤具有節(jié)稅效果。
方案一:先分配利潤后再進行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,如果A公司先分配稅后利潤2000萬元(分回利潤為1000萬元現(xiàn)金,1000萬元作為負(fù)債列賬,投資方企業(yè)作為投資收益的實現(xiàn)處理。)隨后再收取股票5143萬元(面值),公允價值為6000萬元,此時不存在補價問題。此時A公司的股權(quán)投資成本為4000萬元(資產(chǎn)賬面值為5000萬元減去負(fù)債1000萬元)。
方案二:B公司支付其股票為6000萬股(面值6000萬元),公允價值為7000萬元,同時付現(xiàn)金1000萬元,合計8000萬元。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕45號)規(guī)定:符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕118號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕119號)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中,取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè),應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值,確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
本例中A公司整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得的1000萬元非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值(收益)為:補價-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)賬面價值=1000-(1000÷8000)×5000=375(萬元)。該增值所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅123.75萬元(375×33%)。
要點三:A公司轉(zhuǎn)移長期股權(quán)投資時,要注意轉(zhuǎn)讓后轉(zhuǎn)讓收益立即分配給股東,其次A公司的股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,防止稅后利潤作為轉(zhuǎn)讓收益重復(fù)征稅。
方案一:先由A公司轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資,A公司分配轉(zhuǎn)讓收益后A公司股東再轉(zhuǎn)讓股權(quán)。先由A公司的轉(zhuǎn)讓投資收益所得稅為660萬元[(6000-4000)×33%].因為雙方稅率相等,A公司的股東收到投資收益1340萬元分回的利潤勿需補稅。后A公司股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)價為4000萬元。此時A公司股東應(yīng)補企業(yè)所得稅為330萬元[(4000-3000)×33%].此時上述兩種行為共計繳納企業(yè)所得稅金額為990萬元。
方案二:先由A公司轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資,后A公司股東再轉(zhuǎn)讓股權(quán)。此時,A公司應(yīng)繳納所得稅為660萬元[(6000-4000)×33%].后A公司股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)價為5340萬元。A公司股東應(yīng)納所得稅為772.2萬元[(5340-3000)×33%].
后A公司股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)價為4000萬元。方案一中所得稅稅負(fù)和為990萬元(0+660+330)。方案二中所得稅稅負(fù)和為1539.45萬元(107.25+660+772.2)。方案二較方案一節(jié)稅金額為549.45萬元。
由上可見,在不同的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中,不同方式會產(chǎn)生不同的稅負(fù)。另外需要說明的是如果A公司先分配稅后利潤,后A公司的股東立即轉(zhuǎn)讓股權(quán),應(yīng)納企業(yè)所得稅為990萬元[(8000-2000-3000)×0.33].這和方案一中總的企業(yè)所得稅稅負(fù)相同。但方案一可獲得資金的時間價值。如果考慮資金的時間價值為10%,則方案一中企業(yè)所得稅的折現(xiàn)值為596萬元(660÷1.15+330÷1.16)。
此時整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案較直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)方案節(jié)稅為394萬元(990-596)。
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