[摘要]傳統(tǒng)上美國高校會(huì)計(jì)制度采用“雙軌制”方法，私立大學(xué)遵從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則，公立大學(xué)采用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則，二者一般都采用“基金”會(huì)計(jì)核算方法。近年來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的有關(guān)高校會(huì)計(jì)信息披露法規(guī)出現(xiàn)了融合的趨勢，兩類高校會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容開始向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏。我國高校會(huì)計(jì)改革應(yīng)吸收美國已有的成果，應(yīng)盡量縮小與企業(yè)會(huì)計(jì)的差別。

　　[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)；基金

　　廈門大學(xué)李建發(fā)教授在他的著作《政府及非營利組織會(huì)計(jì)》中詳細(xì)地介紹了美國非營利組織的會(huì)計(jì)改革情況，暗示性地指出預(yù)算會(huì)計(jì)的國際化改革趨勢在所難免�；仡櫸覈�10多年的企業(yè)會(huì)計(jì)改革，無論從過程還是結(jié)果看，與國際慣例充分接軌已是不爭的事實(shí)。當(dāng)然，我們無法從企業(yè)會(huì)計(jì)改革的軌跡推斷出預(yù)算會(huì)計(jì)改革的路徑，但必須看到，隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)環(huán)境也隨著發(fā)生了翻天覆地的變化，國家對于教育經(jīng)費(fèi)既不可能也不愿意完全通過國家財(cái)政預(yù)算來解決，同時(shí)由于教育市場的對外開放與國際交流的加深，高校會(huì)計(jì)制度的國際間協(xié)調(diào)已經(jīng)有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過對美國高校會(huì)計(jì)體系的演變及其現(xiàn)狀的分析，探索一些客觀規(guī)律性的東西，為我國高校會(huì)計(jì)的改革提供一些借鑒。

　　一、會(huì)計(jì)規(guī)范體系：“雙軌制”的演進(jìn)

　　美國將大學(xué)分為政府型大學(xué)和非營利性大學(xué)（我們習(xí)慣上稱之為公立大學(xué)和私立大學(xué)），分別適用于不同的會(huì)計(jì)規(guī)則。政府型大學(xué)主要由州與地方政府資助，其會(huì)計(jì)規(guī)范遵循政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）的公告；非營利性大學(xué)則由政府以外的經(jīng)濟(jì)主體資助，其會(huì)計(jì)體系則服從于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的規(guī)定。美國高校會(huì)計(jì)管理體制經(jīng)歷了幾次大的轉(zhuǎn)變，直至1989年才最終確立了現(xiàn)在的“雙軌”模式。

　　1.早期由NACUBO規(guī)范會(huì)計(jì)核算的時(shí)代�！叭珖�大專院校事務(wù)官協(xié)會(huì)”（NACUBO）是一個(gè)民間的協(xié)會(huì)組織，就像美國其他的協(xié)會(huì)組織一樣，NACUBO規(guī)定高校的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，并形成《高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告手冊》作為對高校會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)和約束。NACUBO的權(quán)威性得到了“美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”（AICPA）的認(rèn)可，如1973年AICPA發(fā)布的“行業(yè)審計(jì)指南”中，有關(guān)“高校審計(jì)”部分就采用了NACUBO《手冊》中的內(nèi)容，1974年AICPA發(fā)布的“財(cái)務(wù)狀況報(bào)告（SOP）74-8”中“高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告”部分也是按照《手冊》的內(nèi)容制定的。NACUBO現(xiàn)在仍然是美國高校的非官方管理機(jī)構(gòu)，只不過在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會(huì)計(jì)規(guī)范，而僅是在高校范圍內(nèi)對FASB與GASB的準(zhǔn)則進(jìn)行解釋與應(yīng)用。

　　2.FASB與GASB“斗爭”的時(shí)代。FASB成立以后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金委員會(huì)（FAF）于1979年賦予其制定所有非營利組織（不包括政府）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這其中自然包括那些非營利的高校。1984年GASB成立后，F(xiàn)AF又授權(quán)它制定以州和地方政府為會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公立大學(xué)就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現(xiàn)了高校按照公立與私立分別適用不同準(zhǔn)則的情況，如下圖：

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金委員會(huì)（FAF）→財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）→非營利高校（私立）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）→政府主體高校（公立）

　　GASB在成立之初就發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問題，提出應(yīng)指定一個(gè)單獨(dú)機(jī)構(gòu)來制定大學(xué)（公立和私立）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FAF于是聯(lián)合“聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)”（GASAC）組成了復(fù)議委員會(huì)，預(yù)計(jì)用5年時(shí)間，在1989年4月前，完成對高校和其他非營利組織存在的這一問題的調(diào)查。在這期間，由于FASB一直沒有發(fā)布關(guān)于非營利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以兩個(gè)機(jī)構(gòu)沒有形成準(zhǔn)則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來，當(dāng)年8月FASB發(fā)布了第93號準(zhǔn)則，要求所有的非營利組織（包括高等學(xué)校）都必須從1988年開始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計(jì)”不提取折舊。針對這個(gè)問題，GASB立即發(fā)布了8號公告，不允許政府高校執(zhí)行93號準(zhǔn)則。此時(shí)，F(xiàn)AF的五年調(diào)查還沒有最終結(jié)果。對于GASB的反應(yīng)，F(xiàn)ASB做了讓步，發(fā)布了第99號準(zhǔn)則《非營利組織折舊確認(rèn)的生效日期的推遲》，決定將93號準(zhǔn)則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結(jié)果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權(quán)限定于州與地方政府的會(huì)計(jì)主體，包括政府承擔(dān)的高校、衛(wèi)生機(jī)構(gòu)以及公共事業(yè)單位；FASB為其他會(huì)計(jì)主體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括非營利性大學(xué)和衛(wèi)生保健機(jī)構(gòu)，并建議兩個(gè)委員會(huì)相互協(xié)調(diào)，盡量減少相似會(huì)計(jì)主體同一事項(xiàng)的差異。

　　3.兩組織協(xié)調(diào)發(fā)展的時(shí)代。重新確定了職能權(quán)限后，F(xiàn)AF要求兩組織在制定準(zhǔn)則時(shí)盡量相互協(xié)調(diào)。1991年，GASB發(fā)布了第15號公告，允許公立高校會(huì)計(jì)報(bào)告采用“政府模式”或者“高校審計(jì)模式”，部分地承認(rèn)FASB的一些規(guī)定。1993年6月FASB發(fā)布了第117號準(zhǔn)則《非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》，要求高校在披露信息時(shí)以高校為主體，這不同于傳統(tǒng)上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB發(fā)布第35號準(zhǔn)則《大專院校的基本財(cái)務(wù)報(bào)表———管理層討論與分析》，要求公立大學(xué)分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會(huì)計(jì)報(bào)表，前者是將學(xué)校作為一個(gè)整體，而不必區(qū)分各基金的詳細(xì)情況，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報(bào)表格式。GASB第35號準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上接納了FASB的117號準(zhǔn)則，公立與私立大學(xué)會(huì)計(jì)報(bào)告逐漸走向統(tǒng)一。

　　二、“基金”會(huì)計(jì)為主的核算方法

　　美國高校會(huì)計(jì)核算在傳統(tǒng)上就使用“基金會(huì)計(jì)”模式，盡管FASB117號準(zhǔn)則已經(jīng)不再要求私立學(xué)校按照基金會(huì)計(jì)核算，但現(xiàn)在美國大學(xué)仍然主要以這種模式核算。

　　“基金會(huì)計(jì)”是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，每類基金賬戶各自獨(dú)立，分別登記收入、支出、劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)和負(fù)債，并在會(huì)計(jì)期末結(jié)出余額。最常見的基金類型包括：（1）流動(dòng)營運(yùn)基金。是為了完成學(xué)校主要任務(wù)（如教學(xué)、科研和公共服務(wù)）的經(jīng)濟(jì)資源，該基金一般分為限制性的（如學(xué)生的補(bǔ)助、科研活動(dòng)）和非限制性兩類。（2）房屋與設(shè)備基金。用來更新學(xué)校長期資產(chǎn)（如房屋或土地），或者為償還長期債務(wù)而儲(chǔ)備的資源。（3）貸款基金。用來向?qū)W生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類似基金。是指從捐贈(zèng)人處獲得的，只能花費(fèi)本金獲得的收益，卻不能動(dòng)用本金的捐贈(zèng)款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈(zèng)予協(xié)議的基金，收到捐贈(zèng)的人必須要等到特定時(shí)間以后，或是協(xié)議規(guī)定終止后才能使用該基金。（6）代理基金。學(xué)校充當(dāng)保管員，為存款人（比如學(xué)生組織）保管錢的一種基金，存款人可以隨時(shí)支取。

　　高校“基金”會(huì)計(jì)實(shí)際上將一個(gè)對外報(bào)告的會(huì)計(jì)主體分成若干個(gè)小的“記賬”主體，對于發(fā)生的每一筆業(yè)務(wù)都要區(qū)分不同的記賬主體登記，而不像企業(yè)會(huì)計(jì)那樣只有一個(gè)記賬主體，這就會(huì)產(chǎn)生同一個(gè)會(huì)計(jì)科目（比如“現(xiàn)金”）分布在不同的基金科目中，在會(huì)計(jì)信息披露中也分類披露。產(chǎn)生這種特征的原因是高校會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是為了反映各類資金（撥款、捐贈(zèng)、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門別類的“基金”來體現(xiàn)不同資源提供者的要求。學(xué)校不同于企業(yè)，企業(yè)投資人將資源投入后，關(guān)注的是盈利性，對于資源被經(jīng)營者如何使用并不關(guān)心；學(xué)校是非營利組織，它的義務(wù)是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對于投資人來說，資助人關(guān)注的是過程而不是結(jié)果。

　　上述六類基金中，“流動(dòng)營運(yùn)基金”是用來核算學(xué)校主要經(jīng)營活動(dòng)的賬戶，記錄的都是日常業(yè)務(wù)活動(dòng)，一般包括教學(xué)、科研、公共服務(wù)、教學(xué)支持活動(dòng)、學(xué)生服務(wù)、學(xué)校支持活動(dòng)、房屋使用與維護(hù)活動(dòng)、獎(jiǎng)學(xué)金、強(qiáng)制性劃轉(zhuǎn)、非強(qiáng)制劃轉(zhuǎn)、輔助企業(yè)、醫(yī)院和獨(dú)立經(jīng)營部門。有些學(xué)校的輔助企業(yè)、醫(yī)院、獨(dú)立經(jīng)營部門采用自主經(jīng)營核算的方法，那么就不必在基金會(huì)計(jì)中核算，而是單獨(dú)地采用企業(yè)會(huì)計(jì)模式。在流動(dòng)營運(yùn)基金中，發(fā)生的所有業(yè)務(wù)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照復(fù)式記賬法的原理進(jìn)行核算，其基本程序與企業(yè)會(huì)計(jì)核算原理十分近似。

　　三、啟示

　　我國高校會(huì)計(jì)核算體系始終伴隨著預(yù)算會(huì)計(jì)的改革而變動(dòng)。新中國成立初期，高校執(zhí)行的是和政府一樣的預(yù)算、決算辦法；1965年高校會(huì)計(jì)核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進(jìn)入20世紀(jì)80年代，為減輕財(cái)政壓力，國家允許部分事業(yè)單位實(shí)行“以收抵支”制度，教育部聯(lián)合財(cái)政部發(fā)布了部屬高校校辦工廠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；1988年依據(jù)新修訂的《會(huì)計(jì)法》國家對原預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面修訂，發(fā)布了新的《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，但基本框架依然以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)；為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政部從1993年著手醞釀新的預(yù)算制度改革，我國現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的就是1998年修訂后的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制為主，部分業(yè)務(wù)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制�；仡�50多年高校會(huì)計(jì)制度的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)盡管預(yù)算會(huì)計(jì)的改革步履蹣跚，但始終沒有停止前進(jìn)的步伐。并且，隨著國家財(cái)政體制的轉(zhuǎn)型，預(yù)算會(huì)計(jì)體制正在逐步突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的堅(jiān)冰，向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。無論是借貸記賬法的回歸，還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的部分應(yīng)用，都在預(yù)示著高校會(huì)計(jì)改革的國際化方向。未來我國高校會(huì)計(jì)改革必然是在整體預(yù)算會(huì)計(jì)改革的框架內(nèi)進(jìn)行。但是，高校作為一個(gè)非常特殊的行業(yè)，其會(huì)計(jì)改革仍要體現(xiàn)出一些特點(diǎn)。

　　1.改革的目標(biāo)：滿足多方信息使用者的需要。由于歷史上我國高校都是以公立為主，所以整體會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)也是為了滿足國家的需要，比如，現(xiàn)行《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定高校要進(jìn)行預(yù)算管理、防止國有資產(chǎn)流失等。與美國高校會(huì)計(jì)制度相比，我國的這種制度顯然沒有考慮到其他主體的信息需求問題。隨著高校多渠道籌集資金的發(fā)展，會(huì)有越來越多國家以外的主體與高校發(fā)生財(cái)務(wù)關(guān)系，他們也需要了解高校的經(jīng)營情況，所以，在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度時(shí)必須考慮這些利益相關(guān)者的需求。我國高校會(huì)計(jì)信息目前還沒有實(shí)現(xiàn)公開披露，而僅僅是向上級管理部門匯報(bào)，這使得其他主體無法獲得他們需要的信息。美國高校則不然，任何人都可以在高校的公開網(wǎng)站上得到財(cái)務(wù)報(bào)告。公開信息有利于提高國家、捐贈(zèng)人、贊助者，甚至學(xué)生對學(xué)校的財(cái)務(wù)監(jiān)督，提高學(xué)校資金使用效率。

　　2.改革的方法：單軌還是雙軌？美國高校會(huì)計(jì)核算采用的是雙軌制，GASB規(guī)范公立大學(xué)，F(xiàn)ASB規(guī)范私立大學(xué)。應(yīng)當(dāng)看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會(huì)計(jì)信息的可比性問題，這種沖突已經(jīng)在美國暴露出來。尤其需要關(guān)注的是，近幾年來美國公立與私立大學(xué)的會(huì)計(jì)制度開始趨向一致，實(shí)踐證明兩套管理機(jī)構(gòu)沒有更多的優(yōu)越性。我國完全不必要設(shè)立兩套會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)，中國的國情決定了會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)客觀上只能是財(cái)政部門。那么要不要由財(cái)政部門針對公立與私立大學(xué)設(shè)立兩套會(huì)計(jì)核算與披露辦法？我們認(rèn)為也不必要，畢竟客觀上還沒有這樣的需求，私立大學(xué)在中國的發(fā)展還處于起步階段，在一套核算辦法中應(yīng)該可以協(xié)調(diào)這種會(huì)計(jì)差別。

　　3.改革的路徑：信息披露方面縮小與企業(yè)會(huì)計(jì)的差異。會(huì)計(jì)信息說到底是為了滿足人們了解學(xué)校運(yùn)行狀況的需要，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講求信息的相關(guān)性和明晰性，高校會(huì)計(jì)信息同樣應(yīng)該提倡這樣的質(zhì)量特征。美國高校信息披露由基金主體轉(zhuǎn)向?qū)W校主體，就是為了讓更多的人看懂財(cái)務(wù)報(bào)告。目前國際上政府與非營利組織會(huì)計(jì)在許多方面借用了企業(yè)會(huì)計(jì)的方法，比如用權(quán)責(zé)發(fā)生制替代收付實(shí)現(xiàn)制，用費(fèi)用概念替代支出概念，編制資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類會(huì)計(jì)方法的融合性趨勢。我國會(huì)計(jì)管理部門事實(shí)上也在消除這種差異，比如會(huì)計(jì)職稱考試已經(jīng)由最初企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)分開，變成目前的合二為一，并且只保留非常少的（一章）具有預(yù)算特征的內(nèi)容。

　　4.改革的重點(diǎn)：以權(quán)責(zé)發(fā)生制替代收付實(shí)現(xiàn)制。預(yù)算會(huì)計(jì)改革必然涉及到核算方法的改革，那么就不能不談如何看待“基金會(huì)計(jì)”的問題。我們認(rèn)為，“基金會(huì)計(jì)”并不是非營利組織會(huì)計(jì)的根本特征，它只是特定會(huì)計(jì)環(huán)境下的產(chǎn)物。美國高校資金來源除了政府撥款和學(xué)費(fèi)外，其他方式如捐贈(zèng)等所占的比例也很大，所以用不同的基金賬戶分開核算更利于反映不同的責(zé)任。我國高校資金絕大部分來源于撥款或?qū)W費(fèi)，其他途徑籌集的資金比重并不大，所以整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系圍繞著財(cái)政撥款，從某種意義上說，我國的核算方法也是“基金”制，只不過只有一種財(cái)政“基金”罷了。所以，是否采用“基金會(huì)計(jì)”并不是問題的關(guān)鍵，核心應(yīng)是核算基礎(chǔ)的改革。我國現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)規(guī)定：對一般性支出按照收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營性支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制。美國的高校會(huì)計(jì)已經(jīng)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣做的好處是能夠更準(zhǔn)確地反映教育的“成本”，從而為取得一定的補(bǔ)償?shù)於ɑ�礎(chǔ)。我國高校還沒有完全放開本科生的收費(fèi)制度，但碩士、博士和博士后的培養(yǎng)事實(shí)上已經(jīng)大面積采取“自費(fèi)”制度，這就意味著進(jìn)行成本核算工作十分必要，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)已是客觀所需。

　　5.進(jìn)行成本核算，加強(qiáng)學(xué)校的財(cái)務(wù)管理。學(xué)校是否需要計(jì)算成本，長期以來一直是教育界爭論的問題。其實(shí)主要的問題在于對成本核算重要性的認(rèn)識(shí)，以及成本核算可能性或者說工作量的大小。學(xué)校作為教育事業(yè)的基層單位，需要完成各項(xiàng)教學(xué)任務(wù)，就必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理。一方面國家財(cái)政資金供給相對越來越少，學(xué)生個(gè)人繳費(fèi)及其它來源所占比重越來越多；另一方面學(xué)校各項(xiàng)開支費(fèi)用越來越高，教師的工資水平提高和教學(xué)條件（計(jì)算機(jī)、實(shí)驗(yàn)設(shè)備等）改善都要求學(xué)校校長必須十分關(guān)注財(cái)務(wù)工作，其中成本核算就是一項(xiàng)重要工作。隨著學(xué)校自主權(quán)的擴(kuò)大，招生的數(shù)量、學(xué)生的結(jié)構(gòu)（本科、碩士、博士）、生均成本必然決定著學(xué)校的各項(xiàng)預(yù)算，決定學(xué)校的發(fā)展和生存，學(xué)校的決策者不得不面臨財(cái)務(wù)管理的決策支持。