自“銀廣夏”東窗事發(fā)后，人們空前關(guān)注會計(jì)行業(yè)的誠信問題。會計(jì)界更是把有關(guān)會計(jì)道德問題的研究提升到前所未有的高度，有關(guān)著述不斷問世，數(shù)量頗豐。但是，就會計(jì)職業(yè)道德研究的一些基本問題而言，筆者認(rèn)為有必要做出進(jìn)一步的探討。

　　一、關(guān)于會計(jì)職業(yè)道德問題的研究起點(diǎn)

　　現(xiàn)階段，會計(jì)界應(yīng)把經(jīng)濟(jì)人假設(shè)作為會計(jì)職業(yè)道德問題的研究起點(diǎn)。研究時(shí)，首先要把研究對象看做自利的經(jīng)濟(jì)人，依照“手術(shù)刀式”的經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯，把問題的表象一層層剖開，直至問題的本質(zhì)。只有這樣，才有利于為解釋會計(jì)人員種種違背職業(yè)道德的行為提供一個(gè)恰當(dāng)?shù)幕�點(diǎn)，有利于挖掘出行為背后的內(nèi)在動(dòng)因，最終設(shè)計(jì)出各種規(guī)則，把自利行為納入互利的規(guī)則結(jié)構(gòu)內(nèi)。近幾年來的會計(jì)誠信缺失，其實(shí)質(zhì)是制度約束弱化時(shí)經(jīng)濟(jì)人的自利行為泛濫所致。會計(jì)誠信問題研究，如果僅停留在道德層面，而忽視人們追求利益的決定性因素，恐怕效果不佳。當(dāng)然，這里的經(jīng)濟(jì)人既包括會計(jì)人員，也包括其他會計(jì)市場主體——企業(yè)經(jīng)理人、行業(yè)管理人員等。

　　對經(jīng)濟(jì)人概念的界定，經(jīng)濟(jì)學(xué)界始終存在著爭論。依據(jù)當(dāng)前具有代表性的看法，經(jīng)濟(jì)人假設(shè)主要包含三層含義：第一層是自利；第二層是理性；第三層是假設(shè)的核心命題。即：只要有良好的法律和制度保證，經(jīng)濟(jì)人追求個(gè)人利益最大化的自由行為才會無意識地、有效地增進(jìn)社會的公共利益。

　　需要說明的是，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家強(qiáng)調(diào)了意識形態(tài)、倫理道德、習(xí)俗、慣例等對人們行為所起到的影響作用。1998年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主阿馬蒂亞·森指出，關(guān)于倫理的考慮確實(shí)影響了人類的實(shí)際行為。但是，聯(lián)系到我國目前會計(jì)職業(yè)道德問題產(chǎn)生的制度背景，以經(jīng)濟(jì)人假設(shè)為研究起點(diǎn)似乎更貼近現(xiàn)實(shí)，更能貼切回答“會計(jì)人員為何要失信”的問題。

　　二、關(guān)于道德的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋

　　為研究道德問題，有必要從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度了解道德的含義。經(jīng)濟(jì)學(xué)家張維迎曾指出：所謂道德，從本質(zhì)上講是為了長遠(yuǎn)的利益而犧牲眼前的利益。道德的經(jīng)濟(jì)功能主要有三種：第一，道德是節(jié)約信息費(fèi)用的工具；第二，良好的道德能有效地淡化機(jī)會主義行為；第三，道德能減少強(qiáng)制執(zhí)行法律的費(fèi)用以及實(shí)施其他制度的費(fèi)用。

　　按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法，會計(jì)人員的職業(yè)道德水平取決于違約成本和違約收益的比較。一些人成為違約者不在于他們的基本動(dòng)機(jī)與別人有什么不同，而在于他們的利益同成本之間存在差異。如果對會計(jì)人員而言，違約收益大于違約成本，那么不誠信可能就會發(fā)生了。

　　從博弈論的角度看，信用的維持依賴于可重復(fù)博弈的次數(shù)。但是，在制度層面上目前尚缺乏鼓勵(lì)人們重復(fù)博弈下去的游戲規(guī)則，人們進(jìn)行的大多是一錘子買賣。張維迎認(rèn)為：“無恒心者無信譽(yù)�！眰�(gè)人對將來沒有一個(gè)長遠(yuǎn)的預(yù)期，也就沒有恒心。沒有恒心，無限次重復(fù)博弈就缺乏必要的條件，自然就談不上信譽(yù)。這說明會計(jì)行業(yè)的種種不誠信不能被簡單歸結(jié)為純道德領(lǐng)域的問題，尋根究底，乃現(xiàn)行制度缺陷所致，即沒有能夠?yàn)榫S持良好道德水平提供一個(gè)有利的制度環(huán)境。同時(shí)也說明，會計(jì)誠信危機(jī)并非都是會計(jì)人員惹的禍，會計(jì)市場中的其他行為主體也難辭其咎。因此，探討道德問題應(yīng)力求避免“泛道德化”，應(yīng)跳出“就道德論道德”的窠臼，一個(gè)可行的辦法就是結(jié)合制度分析來研究道德問題。

　　三、關(guān)于制度分析方法的引入

　　改革開放以來，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論和分析框架來闡釋我國過渡性經(jīng)濟(jì)問題，其研究成果引人注目。近些年來在會計(jì)界，一些學(xué)者也嘗試引入制度分析來闡釋會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的一些問題，效果很好。依照T·W·舒爾茨對于制度的定義，制度是一種行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及社會、政治和經(jīng)濟(jì)行為。制度包括三個(gè)組成部分：正式約束，非正式約束，實(shí)施機(jī)制。正式約束是成文的并得到社會權(quán)力機(jī)構(gòu)實(shí)施保證的一系列規(guī)則，能夠?yàn)槿藗兲峁┐_定的行為預(yù)期，從而有利于減少交易行為中的不確定性。正式約束必須得到社會認(rèn)可，即與非正式約束相容的條件下才可能充分發(fā)揮作用。非正式約束，即傳統(tǒng)、習(xí)俗、意識形態(tài)、道德觀念等，其在社會生活中會起到更加久遠(yuǎn)的作用。但是，如果沒有正式約束給人們的交易提供確切的預(yù)期，會大大增加非正式約束的實(shí)施成本，甚至造成實(shí)施的失敗。實(shí)施機(jī)制是制度有效性的保障，離開實(shí)施機(jī)制，任何制度尤其是正式制度形同虛設(shè)。

　　由上可知，道德屬于非正式約束，是制度的一個(gè)組成部分。引申到會計(jì)制度，泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則等，同時(shí)包括約定俗成的慣例、道德準(zhǔn)則等�？梢�，研究道德問題時(shí)引入制度分析方法，不僅是可行的，而且在目前看來也是非常必要的。

　　四、關(guān)于道德發(fā)展的層次：他律和自律

　　研究會計(jì)職業(yè)道德問題時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象，就是人們將注意力過多地集中在道德規(guī)范建設(shè)上的同時(shí)，卻忽視了道德本身的發(fā)展規(guī)律。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，人們更多地將道德發(fā)展過程劃分為他律和自律兩個(gè)階段。他律，就是由他人來立法，主體按他人的規(guī)定和指令行事。他律的有效性主要取決于兩條：合理性和權(quán)威性。自律，就是自主、獨(dú)立，出自內(nèi)在的原因按自己的規(guī)則生活和行事。自律是主體自己設(shè)定的，具有內(nèi)在約束性。自律以他律為基礎(chǔ)和條件，他律向自律的轉(zhuǎn)化就是主體把外在的律令轉(zhuǎn)化為內(nèi)在的律令。

　　就目前的情況來看，我國會計(jì)人員的職業(yè)道德水平仍徘徊于他律的初級階段�，F(xiàn)有的法律、規(guī)則不能得到應(yīng)有的尊重，加強(qiáng)內(nèi)在約束性更是一句空話。要使職業(yè)道德水平從他律階段進(jìn)步到自律階段，目前要做的，就是解決各種規(guī)則的合理性及權(quán)威性不足的問題。

　　會計(jì)信息失真的泛濫引起了人們對于會計(jì)行業(yè)自律機(jī)制的充分關(guān)注。進(jìn)行職業(yè)道德規(guī)范的建設(shè)，自律應(yīng)是我們的追求方向。目前，不但經(jīng)理人員和會計(jì)人員的自律意識很差，甚至行業(yè)內(nèi)的自律性組織也未能完成職能角色的轉(zhuǎn)變。但是，“欲速則不達(dá)”，要達(dá)到自律的境界，首先要在他律問題上“過關(guān)”，解決其合理性和權(quán)威性問題，制定一系列科學(xué)、合理、高水平的法律制度，并在實(shí)踐中切實(shí)執(zhí)行。

　　大多數(shù)心理學(xué)流派認(rèn)為，道德行為起始依賴于環(huán)境的刺激，依托于特定的環(huán)境。當(dāng)我們分析我國會計(jì)市場中道德與環(huán)境之間的關(guān)系時(shí)，我們不得不承認(rèn)，我國尚未建立有助于經(jīng)理人員、會計(jì)人員誠信行為的制度環(huán)境。譬如：產(chǎn)權(quán)改革滯后，國有股“一股獨(dú)大”；尚未廣泛建立以董事會為核心的公司法人治理結(jié)構(gòu)，政府不當(dāng)干預(yù)時(shí)有發(fā)生；腐敗的蔓延以及法制不健全產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)等。這些都不同程度地影響著會計(jì)市場主體的道德取向。可見，如果喪失制度基礎(chǔ)，缺乏強(qiáng)制性的道德，實(shí)施成本就會大大提高，還很容易出現(xiàn)誠信問題。他律不能“過關(guān)”，自律更是遙遠(yuǎn)，抽象地從“道德觀”上談道德畢竟意義不大。��