一、增值稅會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)問(wèn)題

　　1.現(xiàn)行的增值稅稅制本身的問(wèn)題。

　　我國(guó)目前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率設(shè)置不穩(wěn)定，增加了增值稅會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性。例如，理論上的增值稅的征稅對(duì)象應(yīng)該覆蓋到幾乎所有的貨物和勞務(wù)，而我國(guó)只是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物征稅，致使增值稅抵扣鏈條脫節(jié)，許多項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，只能由企業(yè)自己承擔(dān)。因此我國(guó)的生產(chǎn)型增值稅應(yīng)當(dāng)向消費(fèi)型增值稅過(guò)渡。

　　2.實(shí)行增值稅會(huì)計(jì)模式的問(wèn)題。

　　我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式，該模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過(guò)分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

　　從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)的關(guān)系來(lái)看，納稅會(huì)計(jì)模式可分為財(cái)稅合一和財(cái)稅分流兩種。①財(cái)稅合一模式是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)合一的模式，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法必須符合稅法的要求，當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理與稅法產(chǎn)生矛盾時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓位于稅法，按照稅法的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這種模式表現(xiàn)為：制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，在會(huì)計(jì)制度中融入稅法的具體規(guī)定，通過(guò)會(huì)計(jì)制度規(guī)范會(huì)計(jì)行為。②財(cái)稅分流模式是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)相分離的模式。它強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算程序與處理方法必須符合投資者的利益。當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定產(chǎn)生矛盾時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，期末納稅時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上依據(jù)稅法進(jìn)行調(diào)整。這種模式表現(xiàn)為：制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并以此規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法，稅法只作為納稅調(diào)整的依據(jù)，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間沒(méi)有直接聯(lián)系。

　　二、增值稅會(huì)計(jì)制度具體規(guī)定方面的問(wèn)題

　　1.增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的問(wèn)題。

　�。�1）銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比問(wèn)題。增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比，用會(huì)計(jì)的語(yǔ)言可表述為，將購(gòu)貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額（或者應(yīng)退稅款的數(shù)額），這與所得稅計(jì)算的情形不同。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務(wù)當(dāng)局對(duì)納稅企業(yè)會(huì)計(jì)的要求。企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)模式的關(guān)鍵在于對(duì)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn)，亦即在進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的過(guò)程中完成配比。但是，這種配比并不是會(huì)計(jì)意義上的配比。會(huì)計(jì)上的配比原則是指在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與費(fèi)用（成本）的配比。因此，稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說(shuō)銷項(xiàng)稅額與銷售收入相關(guān)，但與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的是購(gòu)貨成本，而非銷售成本。若為會(huì)計(jì)配比，配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去與銷售成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　�。�2）出口退稅清算差異的費(fèi)用確認(rèn)問(wèn)題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實(shí)際工作中，企業(yè)申報(bào)的出口退稅與稅務(wù)部門實(shí)際清算后返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計(jì)，中國(guó)很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3％ ～ 5％之間。對(duì)此若不計(jì)提一定的準(zhǔn)備金是違反謹(jǐn)慎性原則的。

　　2.增值稅會(huì)計(jì)對(duì)存貨成本計(jì)量原則的影響問(wèn)題。

　　（1）與實(shí)際成本原則（歷史成本計(jì)價(jià)原則）相背離。實(shí)際成本原則是指，企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其取得或購(gòu)建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算，它要求對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格或成本。一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下，實(shí)際付出的是貨物的買價(jià)、采購(gòu)費(fèi)用和增值稅。按現(xiàn)行增值稅核算辦法，買價(jià)計(jì)入存貨成本，增值稅記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，據(jù)此反映的存貨成本只是實(shí)際成本的一部分，不符合實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則的要求。

　�。�2）違背了會(huì)計(jì)核算可比性原則的要求。從單個(gè)一般納稅人看，如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí)，存貨成本按價(jià)稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合一核算存貨成本，從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。

　　3.增值稅會(huì)計(jì)記錄程序方面的問(wèn)題。

　　（1）有關(guān)賬戶設(shè)置問(wèn)題。在現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)制度中，沒(méi)有增值稅的費(fèi)用賬戶，所有相關(guān)費(fèi)用計(jì)入購(gòu)入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目中，使得會(huì)計(jì)報(bào)表不能充分揭示增值稅會(huì)計(jì)信息。

　　（2）有關(guān)科目名稱設(shè)定問(wèn)題。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，應(yīng)收出口退稅是以“應(yīng)收補(bǔ)貼款”的科目取名。筆者認(rèn)為，以“應(yīng)收補(bǔ)貼款”的科目取名是不妥當(dāng)?shù)�。因�(yàn)槌隹谕硕愂且豁?xiàng)國(guó)際貿(mào)易中普遍采用的、為世貿(mào)組織許可的出口鼓勵(lì)政策，不存在政府補(bǔ)貼的含義。

　　4.增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露方面的問(wèn)題。

　�。�1）增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露缺乏可理解性。首先是在資產(chǎn)負(fù)債表中，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項(xiàng)目，直接沖減了企業(yè)的負(fù)債，從而違背了報(bào)表揭示明晰性原則的要求，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性；其次是在利潤(rùn)表中，將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額直接或間接計(jì)入產(chǎn)品銷售成本，使利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等項(xiàng)目缺乏可比性，不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力。增值稅對(duì)企業(yè)的損益有重大影響，但是在利潤(rùn)表中看不出增值稅費(fèi)用的痕跡。再次是在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表中，未反映不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額，尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且，應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未反映價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。

　�。�2）增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響，屬于重要信息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。而現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法將其計(jì)入銷售成本合并反映。例如，對(duì)于不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（如出口產(chǎn)品中不能退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額、購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)未取得增值稅專用發(fā)票的增值稅等）直接或間接計(jì)入產(chǎn)品銷售成本，沒(méi)有單設(shè)科目進(jìn)行核算，沒(méi)有單獨(dú)在報(bào)表上列示。

　　三、增值稅會(huì)計(jì)改革構(gòu)想

　　1.保持現(xiàn)有的財(cái)稅合一、價(jià)稅分離的模式，并加以改進(jìn)。

　　在現(xiàn)有模式下，只可改進(jìn)存貨成本可比性問(wèn)題。對(duì)于一般納稅人，購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本，對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費(fèi)用”科目。這對(duì)企業(yè)是一種制約，又符合成本核算原則。同理，小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。

　　2.建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式。

　�。�1）科目設(shè)置。在財(cái)稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目�！霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目�！斑f延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　�。�2）具體會(huì)計(jì)核算步驟。

　　第一步，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。

　　第二步，期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。①根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；②根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；③根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

　　第三步，在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。①調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；②調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)（主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目�！霸鲋刀悺笨颇科谀┯囝~為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵：“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。

　�。�3）信息披露。重點(diǎn)應(yīng)規(guī)定以下內(nèi)容：一是，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；二是，在利潤(rùn)表中應(yīng)反映增值稅費(fèi)用信息；三是，在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中應(yīng)全面反映當(dāng)期各種銷項(xiàng)稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項(xiàng)稅額、上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；四是，在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。

　　財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式可以更好地反映會(huì)計(jì)核算的一般原則，又能通過(guò)差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的原來(lái)面目，應(yīng)該成為中國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式改革的方向。