［摘要］隨著人口老齡化問題的日趨嚴(yán)重，養(yǎng)老金會計已成為本世紀(jì)會計理論研究的重要課題。美國養(yǎng)老金會計處理有兩種形式：設(shè)定提存計劃下的會計處理和設(shè)定受益計劃下的會計處理。我國目前養(yǎng)老金制度采取多支柱的保險模式，其中基本養(yǎng)老保險是養(yǎng)老保險制度中最重要的部分，而會計處理上卻存在弊端。

　�。坳P(guān)鍵詞］養(yǎng)老金計劃；設(shè)定提存計劃；設(shè)定受益計劃

　　美國是世界上較早研究養(yǎng)老金問題的國家之一，經(jīng)過多年的探索，目前已基本形成一套比較科學(xué)的養(yǎng)老金會計體系。我國的養(yǎng)老保險制度起步相對較晚，目前還處于轉(zhuǎn)軌時期，相關(guān)的會計處理規(guī)范亟待完善。因此，研究西方國家尤其是美國對養(yǎng)老金的會計處理，對于建立和完善我國的養(yǎng)老金會計制度具有一定的現(xiàn)實意義。

　　一、關(guān)于養(yǎng)老金和養(yǎng)老金計劃

　�。ㄒ唬�養(yǎng)老金的性質(zhì)

　　養(yǎng)老金是政府或企業(yè)支付給離退休人員用于保障日常生活的貨幣額。從發(fā)展過程來看，對養(yǎng)老金的認(rèn)識經(jīng)歷了兩種不同的觀點：即“社會福利觀”和“勞動報酬觀”。“社會福利觀”認(rèn)為養(yǎng)老金不同于職工服務(wù)期間所取得的工資收入。職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的工資是勞動報酬，體現(xiàn)的是按勞分配關(guān)系；而職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是對剩余價值的分配，體現(xiàn)國家和企業(yè)對職工的關(guān)懷。“勞動報酬觀”則把養(yǎng)老金看做勞動力價值的組成部分，認(rèn)為其實際上是遞延的勞動報酬。職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所獲取的報酬有兩種表現(xiàn)形式：一是服務(wù)期間獲得的工資收入；二是退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金。目前大多數(shù)國家采用第二種觀點。

　�。ǘ�）養(yǎng)老金計劃

　　養(yǎng)老金計劃是企業(yè)和職工之間關(guān)于退休后養(yǎng)老金給付的一項協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休時，按協(xié)議規(guī)定的方法計算給付一定數(shù)額的養(yǎng)老金。根據(jù)給付的確定方法和風(fēng)險承擔(dān)主體的不同，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將養(yǎng)老金計劃分為設(shè)定提存計劃（Definedcontributionplans）和設(shè)定受益計劃（Definedbenefitplans）。設(shè)定提存計劃下，企業(yè)根據(jù)事先確定的繳費(fèi)水平向一個獨立實體（養(yǎng)老基金）支付確定數(shù)額的提存金，職工退休時所能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額取決于所繳提存金及其投資收益在職工退休時的累積額，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險（包括精算風(fēng)險和投資風(fēng)險）完全由職工個人承擔(dān)。而設(shè)定受益計劃下企業(yè)承諾確定數(shù)額的養(yǎng)老金給付額，并確保提存金及基金資產(chǎn)投資收益的累積額能滿足到期支付所承諾數(shù)額的養(yǎng)老金的需要。在這種情況下，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險全部由企業(yè)承擔(dān)。

　　二、美國養(yǎng)老金會計處理的簡要介紹

　　由于設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃中養(yǎng)老金的具體內(nèi)容和約定條款不同，相關(guān)的會計處理也存在明顯的差異，現(xiàn)就兩種不同計劃下美國的會計處理進(jìn)行介紹。

　�。ㄒ唬┰O(shè)定提存計劃下的會計處理

　　在這種方式下，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用一般就是該期應(yīng)提存的金額。企業(yè)實際向基金組織提存養(yǎng)老基金時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。相關(guān)的會計處理比較簡單，企業(yè)只需在提存時借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“現(xiàn)金”（實際提存時）或“應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用”（尚未實際提存現(xiàn)金時）。如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實際提存額不相等，兩者之間的差額就構(gòu)成企業(yè)的一項養(yǎng)老金資產(chǎn)（應(yīng)提存數(shù)額小于實際提存額）或是一項養(yǎng)老金負(fù)債（應(yīng)提存數(shù)額大于實際提存額）。

　　設(shè)定提存方式下，企業(yè)在建立或修改養(yǎng)老金計劃時可能會對職工設(shè)立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對當(dāng)期在職職工提取的，則應(yīng)在職工的剩余服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，確認(rèn)為各期的養(yǎng)老金費(fèi)用；如果額外的提存金是為已退休職工而設(shè)置，則應(yīng)該在發(fā)生的當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用。

　�。ǘ�）設(shè)定受益計劃下的會計處理

　　與設(shè)定提存計劃不同，企業(yè)不僅要定期向基金組織支付提存金，還要承擔(dān)向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)。相關(guān)的會計處理較為復(fù)雜，一般應(yīng)包括以下內(nèi)容：確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用；確認(rèn)各期應(yīng)提存的養(yǎng)老基金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債；確定各期已退休職工的實際養(yǎng)老金支付額等等。

　　美國的養(yǎng)老金費(fèi)用主要包括以下五個組成部分：當(dāng)期服務(wù)成本、利息費(fèi)用、基金資產(chǎn)的預(yù)期報酬、過去服務(wù)成本的攤銷（含計劃變更的情形）及精算損益的攤銷。另外，養(yǎng)老金計劃的結(jié)算和削減也會影響企業(yè)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)還要將養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債作為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的一個組成部分在會計報表中加以反映。職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)在各期期末的體現(xiàn)即為企業(yè)的養(yǎng)老金債務(wù)。企業(yè)除了在職工服務(wù)期間分期確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用外，還要對基金組織向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金進(jìn)行相關(guān)的會計處理。

　　三、對我國養(yǎng)老金制度會計處理的思考

　�。ㄒ唬┪覈�養(yǎng)老金制度及當(dāng)前的會計處理

　　我國目前的養(yǎng)老金制度采取多支柱的養(yǎng)老保險模式，由基本養(yǎng)老保險、企業(yè)補(bǔ)充保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險三部分組成�；�本養(yǎng)老保險是養(yǎng)老保險制度中最重要的部分，采取社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的方式。其中社會統(tǒng)籌部分屬于設(shè)定受益計劃，而個人賬戶部分屬于設(shè)定提存計劃。

　　當(dāng)前對于基本養(yǎng)老保險的會計處理方法是計入企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用。即企業(yè)在發(fā)生資金撥付時按計提的金額直接借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”科目。這種處理方法存在以下弊端：一是以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，沒有真正體現(xiàn)養(yǎng)老金作為“遞延工資”的性質(zhì)。根據(jù)“勞動報酬觀”，養(yǎng)老金是職工在服務(wù)期間為企業(yè)提供勞務(wù)所賺取的勞動報酬的一部分，從而企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)在職工服務(wù)期間就已形成，應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在服務(wù)期間內(nèi)分期確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用；二是沒有將養(yǎng)老金費(fèi)用與企業(yè)當(dāng)期的收入進(jìn)行配比，不符合配比原則，從而導(dǎo)致企業(yè)各期的經(jīng)營業(yè)績得不到真實反映；三是這種處理方法與國際慣例相悖，可能造成會計信息使用者對會計信息的曲解或是導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)換成本，也不利于企業(yè)參與國際競爭與合作。

　　（二）對改進(jìn)養(yǎng)老金會計處理的思考

　　我國的基本養(yǎng)老保險是設(shè)定受益制與設(shè)定提存制的結(jié)合。從制度設(shè)計上看，基本養(yǎng)老金計劃主要解決人們的基本生活需要，強(qiáng)調(diào)社會公平與社會互濟(jì)。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)基本養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)從理論上說應(yīng)該按照設(shè)定受益計劃來進(jìn)行。但我國目前養(yǎng)老保險制度還不完善，企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用構(gòu)成模糊，從事養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債的核算工作的專業(yè)人才缺乏，這表明了按照設(shè)定受益計劃進(jìn)行會計處理的條件尚不成熟。因此，目前養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該按照設(shè)定提存計劃來進(jìn)行，還須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和充分披露原則。

　　具體來說，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“養(yǎng)老金費(fèi)用”、“應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用”或相關(guān)科目對養(yǎng)老金進(jìn)行單獨核算，其會計處理可分為以下兩個步驟：（1）對養(yǎng)老金進(jìn)行計提時，按應(yīng)計提的金額借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用”科目，對養(yǎng)老金費(fèi)用和養(yǎng)老金負(fù)債加以確認(rèn)；（2）在向基金組織撥付養(yǎng)老金時，按實際撥付的金額借記“應(yīng)付養(yǎng)老金”，貸記“銀行存款”科目。

　　對以前年度基本養(yǎng)老金的補(bǔ)提可按以下公式計算確定：

　　每年計提金額＝以前年度應(yīng)補(bǔ)提的基本養(yǎng)老金總額÷職工預(yù)計平均剩余工作年限

　　職工預(yù)計平均剩余工作年限＝全體職工預(yù)計剩余工作年限之和÷職工人數(shù)

　　關(guān)于養(yǎng)老金會計信息的披露，應(yīng)做以下兩方面的改進(jìn)：（1）在當(dāng)期損益表的管理費(fèi)用項目下列示當(dāng)期“養(yǎng)老金費(fèi)用”的凈額；（2）在期末的資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)項目下列示“預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用”的金額，在期末的資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債項目或長期負(fù)債項目（視基金提存行為的發(fā)生時間而定）下列示“應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”的金額。另外，企業(yè)還應(yīng)對養(yǎng)老金相關(guān)的信息進(jìn)行充分的表外披露，這些信息包括對企業(yè)養(yǎng)老金計劃的詳細(xì)說明、養(yǎng)老金費(fèi)用計量所采用的會計政策以及基金資產(chǎn)的計量模式等內(nèi)容。

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