「摘　要」　根據會計與預算的關系，可將政府會計區(qū)分為模式X和模式Y.模式X認為會計附屬于預算，強調政府內部的受托責任；模式Y認為會計對預算施加重大影響，強調政府整體對公民的受托責任。根據會計環(huán)境和實際情況，目前我國政府會計只能選擇模式X.鑒于預算執(zhí)行與預算控制的重要性，我國在制定政府會計準則時，需要兼顧預算執(zhí)行和控制方面的要求，并在政府預算和政府會計之間進行協調。

　　「關鍵詞」　政府會計模式；財務受托責任；預算報告；協調

　　民主社會和市場經濟對受托責任的巨大需求促進政府會計在全球的迅速發(fā)展。政府應承擔財務受托責任在全球已形成普遍共識，然而各個國家對財務受托責任卻有著不同的理解和定義。這導致兩種主要的政府會計競爭模式，一種模式（稱模式X）強調行政部門內的等級受托責任以及行政部門對立法部門的行政受托責任；另一種模式（稱模式Y）強調政府整體對選民和公眾的受托責任。不同國家強調不同的受托責任內容，并采用不同的政府會計模式或其變體。本文將詳細分析政府會計的兩種競爭模式及產生原因，說明中國選擇模式X的理由，并探討如何在模式X下進行政府預算與政府會計的協調。

　　一、政府的財務受托責任

　　受托責任是“有義務解釋某人的行為，證明所做的一切是合理的”。根據委托人與受托人之間地位的關系，受托責任可分為管理受托責任、政治受托責任和平等團體的受托責任（Pat ton，1992）。民主社會中，民主的支配地位強調通過投票箱迫使政府承擔政治受托責任，并使其居于主導地位。此外，市場經濟的互惠性交易和法治經濟的本質導致了對契約受托責任的巨大需求及對契約受托責任重要性的高度評價。在此情形下，公共受托責任要求政府對公民負責，說明公共資金的籌集和使用。即公共受托責任不僅要求政府履行職責和采取行動以實現公共利益，還要求政府對其行為進行報告和解釋，以便決策制定者和資源提供者能獲悉這些行為的結果。因此，政府的受托責任是政府收集和報告政府的投入、產出和成果，以及遵循有關法律、法規(guī)、預算和合約條款等約束信息的努力，并使利益相關者能夠獲得這些信息，以便他們能夠評價政府的行為是否合適。

　　從會計學的角度看，“政府的財務受托責任是指各項收入來源或債券發(fā)行取得的財務資源按照其運用方面的限制來使用、依從預算、有效運用財務資源和保全資本資產等方面的責任�！痹谠S多政治和契約關系中，金錢是最基本的要素，因此，政府的財務受托責任通常是政治爭論和經濟論壇的焦點。尤其是通過限制性條款要求受款人對財務資源負有受托責任，國際援助和貸款協議更能促進受款人采取負責任的行為。在一國范圍內，民主政治存在以下三個層次的財務受托責任：第一個層次，行政部門內的等級受托責任———下級官員（例如公務員）對上級（例如部長）負責；第二個層次———較高層次受托責任，行政部門（也稱狹義政府）對立法部門（也稱國會或議會）負責。第三個層次———最高層次的受托責任，整個政府對選民的受托責任。從上文分析可看出，廣義政府包括立法部門、行政部門和司法部門。

　　二、政府會計的兩種競爭模式

　　預算（Budget）一詞，直接意義就是如何籌集并使用相應錢款的計劃，政府預算就是政府的年度收支計劃。預算是約束政府財政行為的制度框架，在政府計劃、控制及業(yè)績評價中扮演著重要角色。公共部門的資源是（或應）通過預算程序進行配置，預算是創(chuàng)立和履行以上三個層次受托責任的主要工具。西方各國在經歷了幾十年旨在提高效率的預算改革———從分項排列（Line ItemBudget）預算開始，經歷了績效預算、規(guī)劃計劃預算、管理預算、零基預算、自上而下控制赤字預算，到目前的效果導向預算（編制預算時應附有明細的分項排列支出），然而由于立法機構習慣用分項排列預算方法進行撥款和資源配置，因此基本政府預算到目前還保留分項排列預算這一傳統模式。傳統預算模式聚焦于一個期間，最為關注現金收入和現金支出�，F金是政府的“生命血液”，而預算是公共資源配置和政府履行其職能的制度基礎。在政府的三層財務受托責任中，預算是實施行政控制、立法控制和公眾控制的一種主要工具。從這一點考慮，政府會計要為預算管理服務，預算管理需要政府會計提供信息支持。政府會計作為宏觀管理信息系統和管理活動，能夠客觀和準確地披露如下信息以幫助使用者評價受托責任和進行經濟、社會和政治決策，從而支持將來預算編制和評價過去的預算文件。這些信息包括：（1）實際財務結果與法定預算的比較信息；（2）政府的財務狀況和經營成果；（3）政府是否遵守有關法律、法規(guī)和制度的信息；（4）政府運營的效率和效果。

　　雖然預算和會計都關注當期的財務資源、按時間先后順序的預算引導和會計遵循，然而，他們各自獨立發(fā)展為一門學科和職業(yè)實踐，在某些方面存在顯著的不同（見表1）。預算通常關注的只是一個財政年度，計量焦點是當期的現金收入和現金支出。此外，預算是“未來導向”的，針對的是對目前“尚未發(fā)生”的下一財政年度中發(fā)生的預算交易和事項進行確認和計量。相比之下，會計提供的財務報告則是對一個實體的交易和事項的后果———財務狀況和績效———進行回顧性描述，既關注當期收入和支出的流量，也關注資產和負債的存量。因此，預算是“事前”（前瞻性）的，而財務報告則是“事后”（后向性）的。

表1政府會計與政府預算的比較

表2政府會計的兩個競爭模型

　　根據政府會計與傳統預算的緊密關系，可將政府會計區(qū)分為模式X和模式Y（區(qū)別如表2所示）。模式X是建立在如下信念的基礎上：在典型民主政治中，立法機構（議會或國會）對行政機構的控制對于會計制度的開發(fā)和運行是充分的基礎。既然立法控制要求建立在立法權———法律（包括最終的憲法）基礎之上，政治家和律師這兩個職業(yè)更偏愛和支持模式X，并影響其運行。另一方面，模式Y是基于民主政治中公眾對政府進行控制具有必要性，并認為會計將對預算施加重大影響。在模式Y中，獨立的公眾對政府財務的監(jiān)督是至關重要的。會計師和審計師———特別是外部會計師和外部審計師，更傾向于接受模式Y.模式Y為接受企業(yè)會計培訓的會計師和審計師所熟悉，它的采用將潛在地導致會計職業(yè)服務向公共部門拓展。

　　大陸歐洲國家，例如德國和法國，主要傾向于采用模式X；而大部分所謂的“盎格魯—薩克遜”國家，例如澳大利亞和新西蘭，則實施模式Y.應該強調的是，這兩種“純”模式的變體分別在世界不同的國家中實施，它們也可以相互結合或在不同時期采用不同模式等方式加以實施。例如，美國州和地方政府長期使用模式Y；然而美國聯邦政府數十年來一直使用模式X，直到20世紀90年代初才轉變?yōu)槟Ｊ結.模式X和模式Y雖然彼此相安無事地共存，但他們?yōu)閿U大自身影響力而在國際舞臺上展開競爭，且模式Y處于進攻態(tài)勢。