摘要：本文首先分析了政府預(yù)算會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)，然后在回顧政府預(yù)算會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制演變的改革背景基礎(chǔ)上，從政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范、國(guó)家稅收監(jiān)管和政府管理效率考評(píng)等三個(gè)方面論述了政府預(yù)算會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的必要性。

　　關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；必要性

　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體的建立，政府職能發(fā)生了轉(zhuǎn)變，由原先計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的政府包攬一切發(fā)展成為政府向社會(huì)提供公共產(chǎn)品。政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的作用從直接的“干預(yù)”轉(zhuǎn)變成間接的“調(diào)控”。就政府提供公共產(chǎn)品而言，其效益、效率就成為政府管理的一個(gè)重點(diǎn)。對(duì)調(diào)控而言，正確的調(diào)控措施來(lái)自于一個(gè)正確的宏觀調(diào)控決策，而一個(gè)正確的宏觀調(diào)控決策必然需要一個(gè)全面、準(zhǔn)確、客觀、完整的國(guó)家綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)作保障；各級(jí)政府為了調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而舉債，為了規(guī)避債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范要有一個(gè)能反映債務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)；另外，為保證政府正常運(yùn)行的稅收征收監(jiān)管工作也需要一個(gè)全面、準(zhǔn)確、客觀、完整的國(guó)家綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)作保障。現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的，該會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)就上述三方面而言己無(wú)法滿足管理的需要。

　　21世紀(jì)初，世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)全球化浪潮，國(guó)家就像一個(gè)大“企業(yè)”組織著整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。國(guó)家為適應(yīng)全球化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化并實(shí)現(xiàn)其職能的轉(zhuǎn)變必然要對(duì)現(xiàn)存的財(cái)政體制進(jìn)行改革，其中權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)成為改革的一個(gè)重要組成部分。

　　一、政府預(yù)算會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)

　　世界上大多數(shù)國(guó)家的政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算都采用收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。20世紀(jì)末，各國(guó)實(shí)行公共財(cái)政管理改革以來(lái)，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸進(jìn)入政府預(yù)算會(huì)計(jì)中，目前已有部分國(guó)家，特別是西方較發(fā)達(dá)的國(guó)家，在政府預(yù)算會(huì)計(jì)方向開始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　所謂收付實(shí)現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易或事項(xiàng)，計(jì)算會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實(shí)施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金的籌集情況、現(xiàn)金的使用情況以及報(bào)告現(xiàn)金的余額等信息，主要滿足管理者重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額、控制現(xiàn)金變化這一需要。

　　所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱為應(yīng)對(duì)制，其實(shí)質(zhì)在于以交易或事項(xiàng)的是否發(fā)生來(lái)確認(rèn)和記錄收入或支出，以計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額。為報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)主體某一會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等情況。

　　收付實(shí)現(xiàn)制這一傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)在國(guó)家政府核算的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間里占據(jù)主導(dǎo)地位并發(fā)揮了很大作用。

　　第一，收付實(shí)現(xiàn)制符合傳統(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。政府部門的目標(biāo)不是利潤(rùn)，也不是把利潤(rùn)作為評(píng)價(jià)政府活動(dòng)績(jī)效的依據(jù)。政府的收入主要是由法律賦予其強(qiáng)制征稅而取得，不是通過(guò)提供公共產(chǎn)品收取。因此政府僅僅需要各政府部門的會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)其報(bào)告所獲得現(xiàn)金、支出現(xiàn)金及現(xiàn)金余額的情況。

　　第二，收付實(shí)現(xiàn)制具有比較簡(jiǎn)單、易于理解和易于記錄的優(yōu)點(diǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制只有在收到現(xiàn)金或支出現(xiàn)金時(shí)才需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一個(gè)單位僅通過(guò)簡(jiǎn)單的現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬就能反映這個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全部情況，該單位為獲取這些會(huì)計(jì)信息的成本就相對(duì)較低。這樣的會(huì)計(jì)主體如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而所獲取的財(cái)務(wù)結(jié)果與采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所獲得的財(cái)務(wù)結(jié)果差異不大，而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制又很復(fù)雜，那么花費(fèi)較大成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算就毫無(wú)價(jià)值。

　　第三，政府作為會(huì)計(jì)主體具有特殊性。對(duì)于政府的支出或者到期的債務(wù)一般是立即支付的，在期末沒有履行付款的情況一般較少。同時(shí)作為政府會(huì)計(jì)將未收到現(xiàn)金、銀行存款作為應(yīng)收款確認(rèn)是不妥的，既使每年應(yīng)收還沒收到的收入不進(jìn)行確認(rèn)，通過(guò)來(lái)年同一核算基礎(chǔ)就可使上一年未記錄的收入能夠在來(lái)年收到，并在第二年期未出現(xiàn)金額相似的未收到現(xiàn)金的收入，從而對(duì)每年的收入凈額影響較小。

　　二、政府預(yù)算會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制演變的改革背景

　　現(xiàn)在西方各國(guó)，特別是已加入經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡(jiǎn)稱OECD）的國(guó)家已掀起了對(duì)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的浪潮———由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制方向發(fā)展。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　第一，以產(chǎn)出為基礎(chǔ)的預(yù)算編制改革。以產(chǎn)出為基礎(chǔ)的預(yù)算編制代表了當(dāng)今國(guó)際上政府預(yù)算改革的潮流，而權(quán)責(zé)發(fā)生制是實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出預(yù)算的重要基礎(chǔ)。它可以全面、真實(shí)和準(zhǔn)確地反映政府的收支活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況，有利于提高政府預(yù)算管理水平，增強(qiáng)預(yù)算透明度。但因?yàn)檎�府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革牽涉的內(nèi)容很多，受到的爭(zhēng)議也不小，因此僅僅有少數(shù)國(guó)家在政府預(yù)算上實(shí)現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　第二，政府執(zhí)政的透明度越來(lái)越高。政府執(zhí)政的透明度越來(lái)越高，而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告能全面和透明地反映政府的資金運(yùn)動(dòng)。收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會(huì)計(jì)報(bào)告信息不夠完整，而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供收入支出方面更全面、準(zhǔn)確的信息，能夠?qū)φ�府的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面的反映，還可以使管理者清楚地了解財(cái)政成本以及其在時(shí)空上的變化。例如可以對(duì)目前已發(fā)生的負(fù)債但將來(lái)才產(chǎn)生支出的項(xiàng)目（如直接貸款，貸款擔(dān)保等）進(jìn)行成本核算。因此，超過(guò)一半的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織國(guó)家在政府財(cái)務(wù)報(bào)告上應(yīng)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　第三，政府決策質(zhì)量和公共部門效率的改革要求越來(lái)越高。政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的管理應(yīng)當(dāng)以提高決策質(zhì)量和公共部門的效率為目標(biāo)，改進(jìn)政府機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量和效率，強(qiáng)調(diào)“績(jī)效管理”。這就要求政府會(huì)計(jì)提供政府機(jī)構(gòu)的績(jī)效考核指標(biāo)，評(píng)價(jià)計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠?yàn)檎�府行政管理模式的改革提供更為有用的�?huì)計(jì)信息。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算在配比的原則下確定政府提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)成本”，可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，有利于確定內(nèi)部的收費(fèi)式轉(zhuǎn)移定價(jià)，同時(shí)由于這樣一個(gè)“真實(shí)成本”的存在，在管理上就能以其“經(jīng)營(yíng)成果”衡量管理者的業(yè)績(jī)，促使政府部門的管理從目前的注重現(xiàn)金的管理與控制向優(yōu)化公共資源的配置轉(zhuǎn)變。

　　三、政府預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

　�。ㄒ唬┱�府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的需要

　　隨著我國(guó)財(cái)政分權(quán)改革的深化，在中央和地方政府事權(quán)、財(cái)權(quán)分配不規(guī)范、地方政府舉債約束弱化的背景下，各級(jí)政府，特別是地方政府債務(wù)呈明顯的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。政府債務(wù)可劃分為顯性債務(wù)、隱性債務(wù)兩種類型。中國(guó)的顯性債務(wù)一般包括外國(guó)政府與國(guó)際金融組織的貸款、國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)借款、解決地方金融風(fēng)險(xiǎn)專項(xiàng)借款、拖欠工資、國(guó)有糧食企業(yè)虧損新老掛賬、拖欠企業(yè)離退休人員基本養(yǎng)老金等，除了明確的負(fù)債外，常表現(xiàn)為未支付的應(yīng)付支出。中國(guó)的隱性債務(wù)包括：地方政府擔(dān)保債務(wù)，包括擔(dān)保的外債、地方金融機(jī)構(gòu)的呆壞賬、社會(huì)保障資金缺口等等，在出現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)清算等情況時(shí)地方政府將承擔(dān)資產(chǎn)損失。

　　在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，政府預(yù)算會(huì)計(jì)僅僅核算了部分顯性債務(wù)，如已收到現(xiàn)金的各種借款本金，對(duì)于到期才還本付息的長(zhǎng)期借款利息，由于在當(dāng)期并未發(fā)生借款利息的現(xiàn)金支出，因而并未納入政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范疇。同時(shí)， 在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，政府預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)上述日趨嚴(yán)重的隱性債務(wù)，由于其并未在當(dāng)期實(shí)際支付現(xiàn)金，因而在政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算體系中根本未加以考慮。

　　為防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，除需建立科學(xué)的決策、預(yù)警和報(bào)告機(jī)制外，一個(gè)重要的基礎(chǔ)性工作就是必須將前述顯性債務(wù)和隱性債務(wù)核算清楚，為此有必要將其納入政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范疇。為了核算原來(lái)未納入核算范疇的各種債務(wù)，現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)必須作相應(yīng)的改革，即必須由收付實(shí)現(xiàn)制變革為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　�。ǘ�）國(guó)家稅收監(jiān)管的需要

　　眾所周知，與傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)不同的是，企業(yè)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因而在企業(yè)定期報(bào)送的資產(chǎn)負(fù)債表及其附表中必然反映應(yīng)付國(guó)家的各項(xiàng)稅金。但是，由于政府預(yù)算會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于企業(yè)已納稅申報(bào)但因各種原因而未實(shí)際繳納的應(yīng)交稅金，在政府預(yù)算會(huì)計(jì)的整個(gè)核算體系中均未加以記錄和反映，從而造成在國(guó)家稅收監(jiān)管方面政府預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的嚴(yán)重脫節(jié)，使得二者無(wú)法核對(duì)。

　　為加強(qiáng)國(guó)家稅收監(jiān)管，筆者認(rèn)為：首先，在政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系中有必要將各級(jí)政府的各種應(yīng)征未征稅金納入核算范圍；其次，對(duì)上述應(yīng)征未征稅金的征繳、減免甚至核銷都應(yīng)加以記錄。只有這樣，才能保證政府預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的有機(jī)協(xié)調(diào)，才能有效防止國(guó)家稅收的越權(quán)減免甚至流失。

　　為實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，一個(gè)重要的改革措施仍然是要將政府預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制變革為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　（三）政府管理效率考評(píng)的要求

　　經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則行事，這樣才能生存和發(fā)展。眾所周知，一個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵在于其經(jīng)營(yíng)管理的效率高低，同樣一個(gè)政府的生存和發(fā)展也要不斷地提高其政府管理效率。為此，要加強(qiáng)政府管理的效率考評(píng)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)必須首先計(jì)算其公共產(chǎn)品的提供成本，逐步推進(jìn)公共產(chǎn)品的市場(chǎng)化改革；其次，政府預(yù)算會(huì)計(jì)還必須計(jì)算其行政管理效率，如進(jìn)行某一行政性工作或單位公務(wù)人員某一期間所花費(fèi)的經(jīng)費(fèi)大小及效率高低。

　　如前所述，傳統(tǒng)核算的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，使得政府預(yù)算會(huì)計(jì)并不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、待攤費(fèi)用攤銷、預(yù)提費(fèi)用預(yù)提以及成本核算等，要實(shí)現(xiàn)上述要求，政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)必須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以適應(yīng)政府公共管理的要求，實(shí)現(xiàn)以“績(jī)效”為導(dǎo)向的管理。

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