摘　要：現(xiàn)行的人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的確立是基于人力資本這個(gè)生產(chǎn)要素參與利潤(rùn)分配。一般人們認(rèn)為以前都是物質(zhì)資本在獨(dú)享利潤(rùn)，隨著人力資本的重要性在生產(chǎn)要素中變?yōu)榈谝晃缓�，它也�?yīng)該參與利潤(rùn)的分配。不少學(xué)者認(rèn)為人力資本應(yīng)與物質(zhì)資本一樣，進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的權(quán)益部分，以更好地反映企業(yè)中的人力資源的重要性。而文章認(rèn)為勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)尚未可行。這里主要是通過(guò)分析借款與資本的關(guān)系、工資形式的變化及具體操作的程度后得出。雖然人力資源的重要性越來(lái)越大了，但也不必急著進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表中。我們應(yīng)加強(qiáng)人力資源在企業(yè)中所起作用的研究，先使人力資源會(huì)計(jì)成為一種加強(qiáng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的管理工具。

　　關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)　勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)　生產(chǎn)要素分配

　　自古以來(lái)，在創(chuàng)造人類(lèi)財(cái)富的過(guò)程中，人的作用就是極其重要的，雖然勞動(dòng)對(duì)象和勞動(dòng)手段的重要性也不能忽視。其中，領(lǐng)導(dǎo)者、技術(shù)創(chuàng)新者的作用更大。技術(shù)的創(chuàng)新是人類(lèi)社會(huì)得以進(jìn)步的關(guān)鍵�，F(xiàn)代社會(huì)，特別是以進(jìn)入信息時(shí)代為標(biāo)志，人在企業(yè)中的作用越來(lái)越大，許多例子都證明了這一點(diǎn)。

　　從20世紀(jì)50年代開(kāi)始，以西奧多·舒爾茨為首的西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家，對(duì)人力資本理論進(jìn)行了深入的研究，強(qiáng)調(diào)人在企業(yè)中的作用，試圖將人這個(gè)最能動(dòng)、最復(fù)雜的生產(chǎn)因素分析清楚，以提高其使用效果（對(duì)人的投資收益率）。西奧多·舒爾茨認(rèn)為，人力是社會(huì)進(jìn)步的決定性因素，但人力的取得是需要付出代價(jià)的，是需要消耗稀缺資源即需要進(jìn)行資本投資。包括人的知識(shí)和人的技能的形成是對(duì)其進(jìn)行投資的結(jié)果，不是一切人力資源而是通過(guò)一定方式的投資，并掌握了知識(shí)和技能的人力資源才是一切資源中最重要的資源。因此，人的知識(shí)和技能也是資本的一種形態(tài)，可以將它稱(chēng)之為人力資本。人力資本可以理解為是對(duì)人力資源的投資而形成的資本。從貨幣形態(tài)來(lái)看，它表現(xiàn)為提高人力資源素質(zhì)即增加人的知識(shí)和技能的各項(xiàng)支出。對(duì)人力資源的投資體現(xiàn)在許多方面，如教育（正規(guī)的和非正規(guī)的教育）的投資，它能提高勞動(dòng)者的知識(shí)和技能，提高人力資源的質(zhì)量；在優(yōu)生、衛(wèi)生保健等方面的投資有助于增強(qiáng)勞動(dòng)者的體質(zhì)從而提高活勞動(dòng)的產(chǎn)出率，有助于延長(zhǎng)勞動(dòng)者的壽命從而增加人的勞動(dòng)年限，為社會(huì)提供更多的人力資源。

　　人力資本理論的建立和發(fā)展為人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生奠定了理論基礎(chǔ)。它使人們認(rèn)識(shí)到，人力資本和物質(zhì)資本一樣也是創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的資本，而且隨著科技的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更重要的資本不再是單一的物質(zhì)資本，而是人力資本。人力資本的重要作用是任何其他資本所不能替代的。人力資本理論的這一觀念為人力資源會(huì)計(jì)中人力資產(chǎn)、人力資本等一系列重要概念的確立提供了理論依據(jù)。

　　一般的，人力資源會(huì)計(jì)可以分為人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)和人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)。

　　人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的確立是基于人力資本這個(gè)生產(chǎn)要素參與利潤(rùn)分配。會(huì)計(jì)界人士試圖將人力（企業(yè)中最有用的一部分人力）以比較精確數(shù)量（貨幣）的形式向人們報(bào)告及與物質(zhì)資本一起分配利潤(rùn)。毫無(wú)疑問(wèn)，這種探索是具有積極意義的。目前研究比較多的是人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)，兩者在實(shí)際應(yīng)用中都遇到了不少難題。

　　作為改進(jìn)的一種方案，有學(xué)者提出了勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)，其主要內(nèi)容為將人力資本也視為權(quán)益的一部分，做分錄：

　　借：人力資產(chǎn)

　　　　貸：人力資本

　　其中人力資產(chǎn)的概念，是指以成為企業(yè)的勞動(dòng)者為標(biāo)志，以未來(lái)收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分現(xiàn)值作為計(jì)價(jià)尺度（人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法可用經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等）。人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)以權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)結(jié)合每個(gè)人的智能以及其在組織中的作用，采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評(píng)估。一個(gè)人可能因組織的原因而影響產(chǎn)出能力，但可通過(guò)勞動(dòng)力市場(chǎng)得出其公允價(jià)值，實(shí)現(xiàn)與物質(zhì)資產(chǎn)的優(yōu)化配置。他們以分配制度中的“工資+分紅”來(lái)證明其正確性。而筆者以為，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)有其相當(dāng)不完善之處，具體從三個(gè)方面來(lái)分析：

　　第一，我們先來(lái)看一下借款與資本金的關(guān)系。兩者都給企業(yè)提供資金，但借款只能取得固定的收益———利息，資本取得變動(dòng)的收益———剩余索取權(quán)。這主要是因?yàn)閮烧叱袚?dān)的風(fēng)險(xiǎn)不一樣。在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，借款可以?xún)?yōu)先從企業(yè)的資產(chǎn)中得到賠償，而資本金是最后一個(gè)得到賠償?shù)模�但是破產(chǎn)的企業(yè)，基本上資本金是沒(méi)有收回多少的可能。也就是說(shuō)，資本與借款相比，因?yàn)槌袚?dān)了更多的風(fēng)險(xiǎn)，所以也有分得更大收益的權(quán)利。借款人將資金借給企業(yè)后，并不能派出代表常駐企業(yè)以時(shí)刻監(jiān)督企業(yè)的運(yùn)營(yíng)來(lái)確保其資金的安全，一般也就是定期得到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，或從其他的外界渠道得知企業(yè)的經(jīng)營(yíng)信息。事實(shí)上，借款人一方面也沒(méi)有足夠的人力和精力，另一方面，他們也安于這種狀況。從整體上來(lái)說(shuō)，他們將資金分散借給不同的企業(yè)以分散風(fēng)險(xiǎn)，并視風(fēng)險(xiǎn)大小調(diào)整利率高低。他們也滿(mǎn)足于按約定的利率從企業(yè)分得經(jīng)營(yíng)成果的一部分，并不因企業(yè)的利潤(rùn)高而要求分得更多的利息，也不因企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善而減少利息的收取�？傮w上，資本金是否能獲得更大的收益，取決于市場(chǎng)的定價(jià)。工業(yè)資本與金融資本的博弈，決定了利率的高低。利率高，借款獲得的收益就大。如同我們?cè)?0世紀(jì)90年代，銀行貸款利率很高時(shí)，人們有個(gè)形象的說(shuō)法，說(shuō)企業(yè)為銀行打工，因?yàn)楦锻昀�息后，靠擁有資本金來(lái)分享的剩余收益已經(jīng)很少了。所以債權(quán)人給企業(yè)提供資金，是以固定收益的形式分享企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。由上可知，借款人也提供資金給企業(yè)，從長(zhǎng)期來(lái)說(shuō)，企業(yè)一直都有借款，數(shù)額也并不比實(shí)收資本低。也就是說(shuō)，在相當(dāng)長(zhǎng)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間中，借款人和股東都提供了大致相當(dāng)?shù)馁Y金給企業(yè)經(jīng)營(yíng)。但是兩者從企業(yè)分得的經(jīng)營(yíng)成果的方式卻是有很大不同。其主要的原因是因?yàn)槌袚?dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同。所以提供資金給企業(yè)，并不是以浮動(dòng)的方式分享企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的充分條件。同時(shí)，因借款取得的固定利息，也應(yīng)視為在分享企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。由此對(duì)照勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)，假使能將員工的人力資本以較精確的形式入賬，也存在一個(gè)極大的問(wèn)題，員工對(duì)企業(yè)的虧損是不承擔(dān)責(zé)任的，他們一般會(huì)選擇離開(kāi)企業(yè)。讓他們承擔(dān)當(dāng)年的虧損都很難，因此人力資本與物質(zhì)資本并列，一方面會(huì)讓報(bào)表使用者認(rèn)為兩者在很大程度有許多共性，而造成很多的誤解；另一方面，他們?cè)诔袚?dān)企業(yè)虧損方面的能力有很大的不同。所以人力資本與物質(zhì)資本一起放在財(cái)務(wù)報(bào)表的權(quán)益部分是不合適的。

　　第二，浮動(dòng)工資與固定工資的區(qū)別并不是勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)成立的有力證明。隨著高新技術(shù)的發(fā)展，人類(lèi)開(kāi)始進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在美國(guó)，白領(lǐng)人員人數(shù)已超過(guò)藍(lán)領(lǐng)工人。特別是由于軟件行業(yè)的興起以及對(duì)社會(huì)的重大貢獻(xiàn)，使人力資源的作用在很多方面超過(guò)物質(zhì)資本的作用。工資的形式，也更多地采用固定工資與效益工資結(jié)合的方式。美國(guó)的高科技行業(yè)出現(xiàn)了將報(bào)酬以期權(quán)形式體現(xiàn)等新的分配方式。報(bào)酬一般分為固定工資與浮動(dòng)工資。絕對(duì)意義上的固定工資，可以理解為，雇傭雙方根據(jù)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)談好工資，只要雇工按時(shí)保質(zhì)地完成工作，就可取得約定的工資。浮動(dòng)工資，指雇傭雙方根據(jù)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)談好，雇工不計(jì)固定工資，所得報(bào)酬占利潤(rùn)的一定比例，虧損不負(fù)責(zé)�？梢灶A(yù)先提取工資，以后從實(shí)際所獲得分利中扣減。

　　固定工資的優(yōu)點(diǎn)有：（1）勞動(dòng)力能預(yù)期所得，比較好地籌劃未來(lái)，過(guò)上穩(wěn)定的生活。（2）把勞動(dòng)力從邊際價(jià)值低的地方轉(zhuǎn)移到高的地方，促進(jìn)資源的有效配置。浮動(dòng)工資，或分紅，或采取期權(quán)形式，是指勞動(dòng)者的所得與企業(yè)的股東獲利按比例分配，采取浮動(dòng)的形式。

　　目前世界上的企業(yè)運(yùn)行模式，大中型規(guī)模的主要為股份有限公司，其在市場(chǎng)占有率上、繳納稅收、促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步等方面都是其他類(lèi)型的公司無(wú)法相比的。但是股份有限公司存在著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，存在著高昂的代理成本、監(jiān)督成本，經(jīng)營(yíng)者損害所有者利益的事時(shí)有發(fā)生。采取浮動(dòng)工資，主要是為了企業(yè)更有效地參與競(jìng)爭(zhēng)，解決所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的對(duì)立。

　　但浮動(dòng)分利也有兩個(gè)主要的缺點(diǎn)：（1）企業(yè)是否贏利，其計(jì)算只為經(jīng)營(yíng)高層掌握，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性較多，一般的員工心里沒(méi)底。（2）不能促進(jìn)資源的有效配置，企業(yè)長(zhǎng)久沒(méi)有利潤(rùn)，意味著員工也沒(méi)有正常收益，若最終倒閉，則可能影響員工生活，造成社會(huì)動(dòng)蕩。

　　目前人力資源的分配方式，從固定工資更多地向結(jié)合企業(yè)效益的混合工資方向變化。一般采取混合的形式，兩者之間如何比例，取決于各方的博弈及偏好。

　　以影星為例，雇傭他們的費(fèi)用，在電影的制作成本中，占相當(dāng)大的比例。他們?cè)陔娪爸械淖饔�，也是極大的。為什么他們?nèi)砸怨潭〝?shù)額，不是以分成來(lái)獲取報(bào)酬。因?yàn)樗麄兛刂撇涣顺杀�，也不能了解最后收益的�?jì)算。因?yàn)橐徊侩娪�，可能用到電影公司的無(wú)形資產(chǎn)，其成本的發(fā)生、計(jì)算，非影星所能掌握和控制。所以影星取得固定的收益，電影公司承擔(dān)盈虧。影星并不因其作用大，而要求分享利潤(rùn)。因?yàn)槿绻�這樣，也就意味著影片虧損時(shí)，他們分文未得，還要承擔(dān)虧損。因此不能說(shuō)人力資源重要了，就一定會(huì)采取浮動(dòng)工資的形式。人力資源，即使是以固定工資的形式，也是在參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的分配。

　　第三，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)實(shí)際操作的不可行。主要有以下幾方面：（1）事先評(píng)估人力資源的價(jià)值，恐怕是極其困難的事。（2）單獨(dú)的人必須與組織結(jié)合，才能發(fā)揮作用。而單獨(dú)的人與組織結(jié)合是有很高的成本的，不能輕易地轉(zhuǎn)換。即使單個(gè)人有很高的評(píng)估出來(lái)的價(jià)值，在與幾個(gè)組織不合適的結(jié)合后，其浪費(fèi)的時(shí)間和精力也是不可估量的。（3）企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是股東及其聘用的經(jīng)理人的事。在守法的范圍內(nèi)，只要盈利，其他人并不能將價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)或經(jīng)營(yíng)理念強(qiáng)加于企業(yè)之上。而如何經(jīng)營(yíng)企業(yè)，并無(wú)標(biāo)準(zhǔn)可言，對(duì)錯(cuò)也很難定論。即使評(píng)估機(jī)構(gòu)的結(jié)果是比較準(zhǔn)確的，也不一定適合企業(yè)。企業(yè)如不接受，一切也就沒(méi)有了意義。（4）人是在經(jīng)常變化的，至少一年應(yīng)該評(píng)估一次，由于評(píng)估的專(zhuān)業(yè)性，企業(yè)由此支出的費(fèi)用也是極高的。（5）人員的流動(dòng)，特別是關(guān)鍵人員的流動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致報(bào)表的經(jīng)常變動(dòng)，導(dǎo)致流言的傳播，所以也不利于報(bào)表使用者。因此，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)，在很多方面有不完善之處。筆者認(rèn)為揭示人力資源的作用是非常必要的。我們首先應(yīng)該在管理會(huì)計(jì)的范圍內(nèi)，研究人力資源會(huì)計(jì)，將之用于改善管理，提高經(jīng)濟(jì)效益方面。以使會(huì)計(jì)更好地為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.張文賢。人力資源會(huì)計(jì)研究。中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002

　　2.閻達(dá)五，徐國(guó)君。關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的框架———以勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)為中心。會(huì)計(jì)研究，1996（11）