根據(jù)入世承諾，到2006年年底中國將全面開放銀行業(yè)。而隨著時間的臨近，中國的商業(yè)銀行也加快了改革的步伐。在國有商業(yè)銀行中，中國建設銀行已于2005年10月27日在香港證交所掛牌上市，中國銀行也正積極籌備在香港上市，中國工商銀行上市也將在今年年底前完成，中國農(nóng)業(yè)銀行正為股份制改造和上市進行“熱身”準備。在股份制商業(yè)銀行中，交通銀行已于2005年6月份率先在香港成功上市，深圳發(fā)展銀行、上海浦東發(fā)展銀行、招商銀行、華夏銀行、民生銀行這五家上市公司也正在積極尋求海外上市，中信銀行、廣東發(fā)展銀行、光大銀行、興業(yè)銀行、恒豐銀行、浙商銀行正在積極籌備在國內或在海外上市，與國際接軌已成為中國銀行業(yè)發(fā)展的必然趨勢。而隨著銀行業(yè)國際化的不斷發(fā)展，我國金融會計的國際化也在積極推進，這將會對我國商業(yè)銀行會計信息質量和經(jīng)營管理產(chǎn)生重要影響。

　　一、金融會計的國際化趨勢

　　目前，中國銀行業(yè)的會計業(yè)務遵循著三種不同的會計規(guī)范：《金融企業(yè)會計制度》（1993年版）、《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）以及國際財務報告準則。隨著商業(yè)銀行改革的不斷推進，商業(yè)銀行會計規(guī)范逐漸從1993年《金融企業(yè)會計制度》和2001年《金融企業(yè)會計制度》轉向國際財務報告準則。

　　1993年至2000年之間，我國商業(yè)銀行的會計業(yè)務主要遵循1993年的《金融企業(yè)會計制度》；2001年至2003年，除上市股份制商業(yè)銀行采用2001年《金融企業(yè)會計制度》外，其余銀行仍然采用1993年《金融企業(yè)會計制度》；2004年，財務重組之后的中行和建行采用了2001年《金融企業(yè)會計制度》，工行和農(nóng)行仍然采用1993年《金融企業(yè)會計制度》，股份制銀行中，除了中信銀行、光大銀行和廣發(fā)行之外，其他銀行都采用了2001年《金融企業(yè)會計制度》；從2005年起，我國商業(yè)銀行的年報編制全面采用2001年《金融企業(yè)會計制度》，同時，已經(jīng)上市的五家銀行還需要根據(jù)證監(jiān)會的要求按照國際會計準則進行調整，但轉換尚未涉及國際會計準則第39號和第32號的內容；在海外上市或擬上市的商業(yè)銀行已經(jīng)開始全面采用國際財務報告準則編制年報。

　　2005年8月財政部發(fā)布了《金融工具確認和計量暫行規(guī)定（試行）》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），該規(guī)定于2006年1月1日在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內試行，標志著我國銀行業(yè)在金融工具的會計處理方面率先與國際財務報告準則接軌。2005年9月，財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則第××號—金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第××號—金融資產(chǎn)轉移》、《企業(yè)會計準則第××號—套期保值》、《企業(yè)會計準則第××號—金融工具列報和披露》四項會計準則征求意見稿。與國際慣例相比，四項金融會計準則征求意見稿的實質內容與國際會計準則第39號和第32號的規(guī)定大多是相同的，同時充分考慮了中國的國情�！稌盒幸�(guī)定》和金融會計四項準則征求意見稿的發(fā)布，突破了傳統(tǒng)會計理論對衍生金融工具的束縛，彌補了我國在金融工具會計領域的空白，是我國會計準則與國際會計準則接軌邁出的重要一步，必將加速我國金融會計的國際化，對我國的銀行業(yè)，特別是上市和擬上市銀行的財務狀況和經(jīng)營管理產(chǎn)生重要影響。

　　二、金融會計國際化對商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表的影響

　　首先，金融會計國際化將改變傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負債分類方式，將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)；將負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債，資產(chǎn)與負債分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。這種分類方法能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報表使用者對商業(yè)銀行風險管理做出有效判斷。

　　其次，資產(chǎn)負債表項目將更加豐富。根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，當且僅當成為金融工具合同的一方時，企業(yè)才可以在資產(chǎn)負債表上確認金融資產(chǎn)或金融負債。《金融資產(chǎn)轉移》對金融工具終止確認的條件是：金融資產(chǎn)所有權相關的風險和回報是否已經(jīng)實質上發(fā)生轉移，而且沒有保留對金融資產(chǎn)的控制權。根據(jù)這些規(guī)定，商業(yè)銀行應將衍生工具隱含的各種權利和合同義務確認為資產(chǎn)或負債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)和負債也要進入表內核算，資產(chǎn)負債表的內容將更加豐富，提供的信息將會更加全面。

　　再者，金融工具以公允價值計量的部分，其價值隨著公允價值的變化而變化。一方面金融資產(chǎn)或負債的公允價值不斷變動，另一方面公允價值的變動計入當期損益或權益，進而影響了權益的變動，因此在沒有其他資產(chǎn)和負債變動的情況下，金融工具價值的波動必然會帶來資產(chǎn)負債率的波動。同時《暫行規(guī)定》對上市和擬上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余金融資產(chǎn)的減值均采用“未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法”，相對于“五級分類法”，會加劇資產(chǎn)的波動。

　　《套期保值》對從事套期活動的會計處理做了明確規(guī)定，對其運用的先決條件——套期關系作出了嚴格要求。由于目前我國衍生金融工具品種較少，商業(yè)銀行進行套期避險的水平還有待提高，很難達到運用套期會計的條件，因此近期內套期會計對商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表的影響不會很大。

　　三、金融會計國際化對商業(yè)銀行損益表的影響

　　（一）對商業(yè)銀行經(jīng)營損益的影響。

　　根據(jù)現(xiàn)行會計框架，金融工具經(jīng)濟價值的變動僅在其實際實現(xiàn)時確認為收益，導致銀行可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易。而《暫行規(guī)定》要求幾乎所有的金融工具都應在資產(chǎn)負債表中確認，并按照金融工具持有目的不同使用不同的計量屬性，對交易性金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動所產(chǎn)生的利得或損失，計入當期損益，對于可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，直接計入資本公積，從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤的行為。對計提的減值準備不得轉回的要求，也降低了利用減值準備轉回操縱利潤的可能性�！督鹑谫Y產(chǎn)轉移》對金融工具的終止確認加以限制，意味著商業(yè)銀行可能提前確認的利得將會更少，調控收益的空間進一步縮小。

　�。ǘ�）對商業(yè)銀行損益表的影響。

　　金融會計的國際化也對傳統(tǒng)的損益表披露方式產(chǎn)生了重要影響。傳統(tǒng)的損益表根據(jù)實現(xiàn)原則確認收益、成本、利得、損失，而公允價值計量屬性的使用，特別是衍生金融工具的表內確認必然會導致大量的未實現(xiàn)利得或損失的存在，因此以歷史成本原則、實現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則為特征的傳統(tǒng)收益確定模式面臨著巨大挑戰(zhàn)。面對不斷出現(xiàn)的問題，西方國家的會計準則制定機構如英國的會計準則委員會（ASB），美國的財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）都在致力于財務業(yè)績報表的改進，一張被稱作“第四財務報表”的“全面收益表”正在形成。我國金融會計的發(fā)展，特別是衍生金融工具的表內確認和公允價值計量必將會促使我國損益表不斷改進。

　　四、金融會計國際化對商業(yè)銀行會計信息質量的影響

　�。ㄒ唬┕�允價值的運用對商業(yè)銀行會計信息質量的影響。

　　用公允價值計量衍生金融工具有利于其在表內反映，提高會計信息的相關性，也更符合目前銀行業(yè)的風險管理慣例和現(xiàn)代化管理風險技術，有助于財務報表使用者了解商業(yè)銀行真實財務狀況，更易于評價銀行通過使用衍生工具進行風險管理的有效性。公允價值的運用也會對商業(yè)銀行會計信息產(chǎn)生負面影響。公允價值計量的不確定性、變動性和集合性，難以滿足會計信息可靠性的質量要求。公允價值的任何變化都將反映在損益表中，使財務報告波動性上升，可能導致市場對銀行經(jīng)濟價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場發(fā)展程度的制約，非市場化資產(chǎn)的價值確定嚴重依賴于銀行所采用估價模型的科學性。更重要的是，假定各金融機構根據(jù)不同的假設采用不同的估價模型，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性。對于外部獨立審計來說，證實通過模型獲得的公允價值是否可靠也面臨著很大的挑戰(zhàn)。

　　（二）減值準備方法的改變對商業(yè)銀行會計信息質量的影響。

　　我國2001年《金融企業(yè)會計制度》中要求，信貸資產(chǎn)專項準備按照五級分類結果及時、足額計提，這更加符合銀行監(jiān)管的目標，即防范和化解銀行業(yè)風險，保護存款人和其他客戶的合法權益，促進銀行業(yè)健康發(fā)展。而《暫行規(guī)定》對上市和擬上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，可收回金額按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定。這不僅充分考慮到了債務人的財務狀況、抵押品經(jīng)營狀況，而且還綜合考慮了債務人所處行業(yè)發(fā)展前景、技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境和時間等外界因素的影響。因此，相對于五級分類法，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法更加客觀、公允，更符合會計信息對外披露的要求。

　　五、金融會計的國際化對商業(yè)銀行經(jīng)營管理的影響

　�。ㄒ唬┐龠M商業(yè)銀行不斷提高風險管理能力。

　　金融會計的國際化過程，不僅僅是一個會計處理規(guī)范轉換的過程，更是一個銀行內部管理水平不斷提高的過程。商業(yè)銀行風險管理過程涉及以下四個方面：風險識別機制、風險預警機制、風險決策機制、風險規(guī)避機制，是進行有效風險管理不可缺少的因素，與金融工具的計量、減值準備的計提、衍生金融工具套期保值會計、金融工具風險的披露等緊密相連。商業(yè)銀行只有在風險管理體系完備、風險管理技術成熟的情況下，金融工具會計才能得到有效地運用。

　�。ǘ�）對商業(yè)銀行監(jiān)管資本提出了更高的要求。

　　金融會計的國際化影響了現(xiàn)行資本充足率的計算。根據(jù)現(xiàn)行《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》，資本充足率根據(jù)資本和風險加權資產(chǎn)計算。一方面，金融工具公允價值的頻繁變化，增加了銀行資本的波動性。另一方面，加權風險資產(chǎn)的計算主要包括表內業(yè)務的信用風險和表外業(yè)務的市場風險。而按照《暫行規(guī)定》的要求，表外業(yè)務中衍生金融工具部分將納入表內反映，這必將影響到加權風險資產(chǎn)的計算。在資產(chǎn)證券化方面，《金融資產(chǎn)轉移》規(guī)定，資產(chǎn)能否從表內轉移到表外主要依據(jù)金融資產(chǎn)所有權相關的風險和回報是否已經(jīng)實質上發(fā)生轉移，而且沒有保留對金融資產(chǎn)的控制權。

　　因此，如果已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)仍應在資產(chǎn)負債表內反映，商業(yè)銀行就不可能通過資產(chǎn)證券化在資本監(jiān)管方面得到優(yōu)惠，從而提高了對商業(yè)銀行監(jiān)管資本的要求。因此，金融會計的國際化不僅影響到了商業(yè)銀行會計信息質量，而且提高了對商業(yè)銀行監(jiān)管資本的要求，在一定程度上可能會降低商業(yè)銀行的資本充足率。商業(yè)銀行只有通過提高信貸資產(chǎn)質量和風險管理能力，提升盈利水平，大力發(fā)展中間業(yè)務等方式不斷提高監(jiān)管資本的水平，才能達到監(jiān)管當局對資本的要求，以抵御銀行風險的發(fā)生。

　　「參考文獻」

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　　3.《企業(yè)會計準則第××號——套期保值（征求意見稿）》

　　4.《企業(yè)會計準則第××號——金融工具列報和披露（征求意見稿）》

　　5.《企業(yè)會計準則第××號——金融資產(chǎn)轉移（征求意見稿）》

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