R＆D（research and development）指“研究與開發(fā)”、“研究與發(fā)展”或“研究與試驗性發(fā)展”。它是為了增加知識總量（包括人類文化和社會知識的總量）并探索新的應用而進行的系統(tǒng)的創(chuàng)造性工作。一國的R＆D水平體現(xiàn)著一國的政治經(jīng)濟實力，一個企業(yè)的R＆D水平，體現(xiàn)著一個企業(yè)的競爭力。國際上的著名企業(yè)都把R＆D視為企業(yè)的生命，無不投巨資于R＆D.據(jù)資料顯示，1996年，通用汽車（GM）的R＆D經(jīng)費為64.13億美元，占銷售額的5.6%；朗訊（Lucent）的R＆D經(jīng)費為41.19億美元，占銷售額的11.6%.在日本，不少企業(yè)對R＆D的投資已經(jīng)超過了對固定資產(chǎn)的投資。再如青島海爾就是靠R＆D形成了企業(yè)的核心競爭力。

　　R＆D的定量研究表明，投資R＆D的收益率相當可觀。經(jīng)濟學家們將投資R＆D的收益率分為私人收益率和社會收益率：前者指直接從事某個研究項目的組織所獲得的投資收益率，后者是指全社會從某個研究項目中得到的收益率。而且，R＆D的社會收益要比私人收益高，這是因為企業(yè)創(chuàng)新成功之后，模仿者們不必再去投資原始性的研究工作。研究表明，無論是私人收益率還是社會收益率，都相當可觀，大體在20%-40%之間。

　　然而，我國的R＆D現(xiàn)狀卻不容樂觀，一是投入強度過低，二是結(jié)構(gòu)不太合理。企業(yè)在R＆D活動中的投入比重不夠高：1998年，我國R＆D經(jīng)費支出總額為551億元人民幣，占GDP的比重為0.69%；同期美國R＆D經(jīng)費達2279.3億美元，占GDP的2.79%；德國1997年R＆D經(jīng)費達875.4億德國馬克，占GDP的比重為2.33%；日本的R＆D經(jīng)費占GDP的2.92%，韓國為2.89%.折合美元進行比較，我國的R＆D經(jīng)費支出額不及美國的1/30、德國的1/7、日本的1/18、韓國的1/2.近年來，我國R＆D經(jīng)費雖有所增長，2000年，我國國內(nèi)R＆D總支出為896億元，占當年GDP的1.0%；企業(yè)R＆D的比重也由1998年的44.8%（1997年美國為74%，日本為72.7%），達到2000年的60.3%.但差距顯然甚很大。鑒于R＆D在一國經(jīng)濟中的地位、可觀的收益率以及我國的現(xiàn)狀，會計界應把目光在這里駐足，在理論研究方面急起直追。

　　一、R＆D現(xiàn)有會計處理方法總覽

　　根據(jù)第38號國際會計準則（IAS）對R＆D的定義：研究是指為獲取新的科學或技術(shù)知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)和使用之前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務。據(jù)此，R＆D的過程分為研究階段和開發(fā)階段。

　　縱觀各國對R＆D的會計處理，不外乎費用化與有條件資本化。費用化的理由是：（1）R＆D的未來收益具有高度的不確定性，體現(xiàn)謹慎性原則；（2）R＆D的成本與收益之間缺乏因果關(guān)系；（3）R＆D費用不符合資產(chǎn)確認的可計量性的要求；（4）R＆D資本化后的攤銷不符合配比原則；（5）使企業(yè)遞延納稅支出，有利于鼓勵企業(yè)研發(fā)的積極性。有條件資本化在理論上被認為較公允，但亦被認為帶有太多的主觀性，因而給企業(yè)操縱利潤提供了可乘之機。

　　我國R＆D支出的會計處理至今沒有專門的規(guī)范，《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計制度》只是規(guī)定“直接記人當期損益”，至于披露要求則不明確。

　　二、西方實證研究的啟示

　　在我國，關(guān)于R＆D會計政策的討論，主要集中在費用化或資本化的利弊分析。簡言之，費用化處理，可以導致當期利潤下降，使企業(yè)推遲納稅可以激勵企業(yè)R＆D投資，促進企業(yè)技術(shù)進步；資本化而后攤銷，則能平滑利潤；有條件資本化，則會增加管理當局主觀操縱，給其提供操縱利潤的空間。

　　然而，費用化的觀點，遭到了來自大量實證研究的挑戰(zhàn)。Hirschey和Weygandt首先發(fā)現(xiàn)，研究與開發(fā)費用對公司的市場價值具有正面影響。他們以1977年《財富》500家大企業(yè)中的390家為樣本進行研究得出結(jié)論，建議將研發(fā)費用資本化，并按10%—20%的比率攤銷。Doukas和Switzer發(fā)現(xiàn)，股票市場對公司在研發(fā)支出的大量增加做出正面反應，證據(jù)顯示在研究開發(fā)上投資回報率非常高。Chauvin和Hirschey發(fā)現(xiàn)，研發(fā)費用可以幫助投資者預測未來的現(xiàn)金流量。Sougiannis通過對118家美國企業(yè)在1975—1985年間的的盈利進行分析后發(fā)現(xiàn)，平均來說，企業(yè)在研發(fā)上投入1美元就會在以后的7年間增加2美元的利潤，而且企業(yè)的市場價值提高5美元，因為投資者認為這種影響是長期的。更讓費用化的支持者始料不及的是，企業(yè)往往為了達到短期利潤目標而犧牲研究與開發(fā)所帶來的長期利益。Nix與Peters通過對200個美國研究開發(fā)主管的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，費用化政策導致52%的公司在高層經(jīng)理對營業(yè)利潤不滿時，削減短期項目的研發(fā)投入。Perry和Crinaker甚至發(fā)現(xiàn)，當公司盈利可能低于分析師的期望時，企業(yè)會犧牲研發(fā)活動來保持公司的短期利潤。

　　我國的R＆D會計處理是簡單的費用化，而且在會計報告上基本不予披露。國外的研究結(jié)果，啟示我們應對R＆D的會計政策予以重視和反思。

　　三、R＆D會計政策的規(guī)范分析

　　1.FASB概念框架對R＆D會計政策的影響。

　　概念框架對R＆D會計政策的影響主要體現(xiàn)在要素確認標準上。在可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性這四個標準中，除了相關(guān)性，其余似乎都可以成為阻撓R＆D資本化的理由。根據(jù)FASB的概念框架，資產(chǎn)的定義是可能給特定個體帶來未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得或加以控制的。這個可能的未來經(jīng)濟利益還必須有一個相關(guān)的計量屬性，足以充分可靠地予以計量，才能滿足可計量性、可靠性。反對R＆D資本化的理由，就是這個未來經(jīng)濟利益具有太大的不確定性，而且認為R＆D支出作為無形資產(chǎn)價值，并進行攤銷，而攤余價值作為無形資產(chǎn)不可靠。筆者認為，首先，不確定性無處不在，將R＆D活動放在一個企業(yè)的較長時間段來看，這種不確定性就會變小。大量事實證明，R＆D投入高的企業(yè)，具有更強的競爭力和發(fā)展后勁，這已經(jīng)是不爭的事實。我們可以把廢品成本分配到合格品成本中去，為什么不能將失敗的R＆D支出歸屬到成功的R＆D項目上呢？其次，如果說將R＆D支出確認無形資產(chǎn)價值不可靠，這是整個現(xiàn)行歷史成本會計模式的尷尬，也是所有資產(chǎn)的共性問題，而非R＆D所獨有。最后，對于投資者來說，R＆D信息也與企業(yè)的未來高度相關(guān)。

　　2.經(jīng)濟環(huán)境對R＆D會計政策的影響。

　　（1）所有制構(gòu)成對R＆D會計政策的影響。一般認為，以私有制為主的經(jīng)濟環(huán)境下，R＆D會計政策的制定和運用傾向于推遲納稅，減少現(xiàn)金流出；而以公有制為主體的經(jīng)濟環(huán)境下，推遲納稅的觀念比較淡化，因為利稅都屬于國家。但這種分析更多的是站在所有者的角度。選擇會計政策，輸出會計信息的是管理者當局，他們更多地考慮當期經(jīng)營業(yè)績。因此，當費用化會過多影響經(jīng)營業(yè)績的時候，要么減少R＆D支出，要么進行所謂盈余操縱。如果有條件的資本化，正好給他們提供了操作空間，西方實證研究的文獻已證實了這一點。而在我國，特別是國有企業(yè)，壞賬準備、減值準備不提或少提已是司空見慣，在R＆D支出費用化的政策環(huán)境下，以利潤為主要考核目標的國企廠長、經(jīng)理，何來動力投資R＆D？

　�。�2）所得稅政策對R＆D會計政策的影響。當我們討論R＆D會計政策是否會推遲納稅，減少現(xiàn)金流出時，是假定R＆D費用的抵扣在財務會計與所得稅會計里規(guī)定是一致的，也就是說R＆D費用在會計所得和納稅所得里是以同樣的金額在同一時期抵減。如果國家為了鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，因而在稅收政策上予以傾斜，則企業(yè)在選擇會計政策時，所得稅的因素就不必考慮了。比如，企業(yè)對R＆D的費用采用資本化政策，但稅法規(guī)定，企業(yè)當期的R＆D支出均可在納稅所得中抵扣，這時，采用費用化就不會比采用資本化有任何納稅上的優(yōu)惠了。R＆D資本化的企業(yè)，既可以報告較高利潤，又可享受稅收抵減，同時也就不會因此而增加現(xiàn)金流出了。

　　3.R＆D會計政策的經(jīng)濟后果分析。對R＆D支出是費用化還是資本化或者有更好的其他辦法，將產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。對企業(yè)而言，短期內(nèi)不同的會計政策影響的是報告收益、納稅支出和現(xiàn)金流量。而在較長時期內(nèi)，R＆D會計政策制定得恰當與否，特別是能否刺激企業(yè)的R＆D.投資，將影響企業(yè)的未來發(fā)展。注重研發(fā)的企業(yè)，一方面能在一定時期內(nèi)形成企業(yè)的核心競爭力，在激烈的市場競爭中立于不敗之地，獲取超額利潤；另一方面，也會被投資者看好，公司價值會迅速提高，這就是R＆D作為無形資產(chǎn)所起的作用。進一步講，對整個國家而言，不同企業(yè)的R＆D投入在給企業(yè)自身帶來經(jīng)濟效益的同時，還會有所謂的“溢出效應”，產(chǎn)生很大的社會效益，推動整個社會的科技進步，這對提升我國的綜合國力至關(guān)重要。如果R＆D的會計政策制定不當，則將挫傷企業(yè)R＆D投入的積極性，對整個國民經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生負面影響。

　　四、幾點建議

　　財務會計的目標，是為決策者提供對決策有用的信息，企業(yè)的R＆D信息，無論是對投資者還是宏觀決策者，都是至關(guān)重要的。基于上述分析，筆者建議：

　　（1）盡快制定并出臺R＆D的會計政策。政策的制定，必須以推動科技進步，刺激企業(yè)R＆D投入為價值取向。

　�。�2）宏觀配套政策。如果國家能動用稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，使R＆D的支出在財務會計與稅收會計上適當分離，則能更好促進R＆D會計政策的運用，推動科技進步。

　�。�3）微觀配套政策。在評價經(jīng)營者業(yè)績時，企業(yè)的R＆D投入可作為長期業(yè)績的一個重要指標。

　�。�4）強化R＆D信息披露。R＆D信息應在表內(nèi)、表外同時披露；表內(nèi)披露在很大程度上取決于會計政策，表外至少應披露每年投入R＆D的具體項目、各項目支出總數(shù)、項目的意義等。