問題一：在編制合并會計報表，對合并報表范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的應收票據(jù)與應付票據(jù)進行相應的合并抵銷時，經(jīng)常會碰到關(guān)聯(lián)方一方會計報表反映有應付（應收）關(guān)聯(lián)方票據(jù)，而對應的另一關(guān)聯(lián)方會計報表卻無反映相應的應收（應付）關(guān)聯(lián)方票據(jù)的情況。對于商業(yè)匯票會計核算與反映中的這種不對稱的關(guān)聯(lián)方往來情況，會計上該如何處理呢？解析：一般情況下，作為付款方的關(guān)聯(lián)方（例如A公司）簽發(fā)商業(yè)匯票給收款方的關(guān)聯(lián)方（例如B公司），A公司賬面反映為“應付票據(jù)——關(guān)聯(lián)方B公司”，B公司賬面反映為“應收票據(jù)——關(guān)聯(lián)方A公司”。期末，如果該商業(yè)匯票未到期，B公司也未對該商業(yè)匯票進行處置（如背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)等），則在A公司的會計報表附注中反映“應付票據(jù)——應付關(guān)聯(lián)方票據(jù)（B公司）”，在B公司的會計報表附注中反映“應收票據(jù)——應收關(guān)聯(lián)方票據(jù)（A公司）”，兩者互相對應。如果A、B公司均為合并會計報表范圍內(nèi)的公司，在合并會計報表時，則該“應付關(guān)聯(lián)方票據(jù)”與“應收關(guān)聯(lián)方票據(jù)”互相抵銷。

　　而對于商業(yè)匯票會計核算與反映中的不對稱關(guān)聯(lián)方往來，可以分別以下幾種情況討論：

　　第一種情況：當B公司將上述A公司的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給外單位（非關(guān)聯(lián)方）或向銀行辦妥貼現(xiàn)后，則B公司會計報表上已無該應收票據(jù)，而A公司會計報表上仍反映有“應付票據(jù)——應付關(guān)聯(lián)方票據(jù)（B公司）”，這樣A、B公司之間就形成了不對稱的關(guān)聯(lián)方往來，合并會計報表時無法對A公司的該“應付關(guān)聯(lián)方票據(jù)”進行抵銷。

　　此時，B公司實際已將該應收A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給了被背書轉(zhuǎn)讓的外單位或該商業(yè)匯票的貼現(xiàn)銀行。這與一般的債權(quán)轉(zhuǎn)讓不同，一般的債權(quán)轉(zhuǎn)讓，需債權(quán)轉(zhuǎn)讓方、債權(quán)受讓方、債務方三方協(xié)商同意，并根據(jù)債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議各自相應調(diào)整賬目記錄。而對于未到期的商業(yè)匯票除記明“不得轉(zhuǎn)讓”外，一般都可以進行背書轉(zhuǎn)讓或向銀行貼現(xiàn)，且無需經(jīng)商業(yè)匯票的付款人同意。經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)的商業(yè)匯票持票人（即持票的被背書人或貼現(xiàn)銀行），即可根據(jù)商業(yè)匯票結(jié)算的有關(guān)規(guī)定向商業(yè)匯票付款人收款。由此，筆者認為，對商業(yè)匯票的會計核算與反映，首先應分清兩種關(guān)系：（1）商業(yè)匯票的業(yè)務結(jié)算關(guān)系。這是從業(yè)務關(guān)系而言的，是指商業(yè)匯票使用中前手與直接后手的業(yè)務款項結(jié)算關(guān)系。這里的前手與直接后手，包括未經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票的付款人與收款人，經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票的背書人與直接被背書人，以及商業(yè)匯票的貼現(xiàn)申請人與貼現(xiàn)銀行。（2）商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系。是指商業(yè)匯票的持票人與付款人的款項結(jié)算關(guān)系。

　　這里的付款人，是商業(yè)匯票上的付款人，而非背書轉(zhuǎn)讓的背書人（前手）或貼現(xiàn)的申請人；這里的持票人，包括未經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票的收款人，經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的持有該商業(yè)匯票的被背書人，以及經(jīng)貼現(xiàn)的持有該商業(yè)匯票的銀行。只有理解和分清商業(yè)匯票的這兩種關(guān)系，才能對商業(yè)匯票進行正確的會計核算與反映。

　　接前，當B公司將A公司的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給外單位（非關(guān)聯(lián)方）或向銀行辦妥貼現(xiàn)后，從資金結(jié)算關(guān)系而言，A公司該商業(yè)匯票的付款對象已非B公司，而變成了該商業(yè)匯票的被背書人的外單位或貼現(xiàn)銀行。當然，會計實務中，A公司簽發(fā)了該商業(yè)匯票給B公司后，是不管（一般也不知道）B公司如何處置該商業(yè)匯票的，在對該商業(yè)匯票付款前，一般不會更改賬目記錄（仍為“應付票據(jù)——關(guān)聯(lián)方B公司”），但在合并會計報表時，就會知道B公司已無該應收票據(jù)。在編制合并會計報表的會計報表附注“應付票據(jù)”項目的注釋時，則應按照商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系來處理，將A公司的該“應付關(guān)聯(lián)方票據(jù)（B公司）”改為“應付非關(guān)聯(lián)方票據(jù)”反映，從而避免不對稱的關(guān)聯(lián)方往來。

　　第二種情況：當A公司將直接取得或經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓取得的外單位的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方B公司。A公司的賬務處理為貸記“應收票據(jù)”，B公司取得該商業(yè)匯票時的賬務處理，不應該記為“應收票據(jù)——關(guān)聯(lián)方A公司”，而應按照商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系來處理，將“應收票據(jù)”的明細科目記為該商業(yè)匯票的付款人（外單位），為了明確該商業(yè)匯票的業(yè)務結(jié)算關(guān)系，可在記賬摘要中注明“上手為A公司”。如此處理，B公司在編制會計報表附注“應收票據(jù)”項目的注釋時，就可避免將其錯列為“應收關(guān)聯(lián)方票據(jù)”而造成不對稱的關(guān)聯(lián)方往來。合并會計報表時如果發(fā)現(xiàn)B公司將收到A公司背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票列為“應收關(guān)聯(lián)方票據(jù)（A公司）”的，應將其改為“應收非關(guān)聯(lián)方票據(jù)”反映。

　　第三種情況：同理，當從外單位取得的經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票的付款人為關(guān)聯(lián)方時，則應將該商業(yè)匯票作為“應收關(guān)聯(lián)方票據(jù)”反映。如果兩公司均為合并會計報表范圍內(nèi)的公司，合并會計報表時，應相應將原反映為“應付非關(guān)聯(lián)方票據(jù)”的該商業(yè)匯票改為“應付關(guān)聯(lián)方票據(jù)”反映，并將該“應收關(guān)聯(lián)方票據(jù)”與“應付關(guān)聯(lián)方票據(jù)”互相抵銷。

　　第四種情況：付款方的公司簽發(fā)了一份商業(yè)匯票，該商業(yè)匯票幾經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓，又轉(zhuǎn)回到了該公司，這時該商業(yè)匯票的持票人與出票人為同一人，也即該商業(yè)匯票的收款人與付款人為同一人�！镀睋�(jù)法》規(guī)定：“持票人為出票人的，對其前手無追索權(quán)”。故該公司對此也應按照商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系，其賬務處理為借記“應付票據(jù)”，而非借記“應收票據(jù)”。對該轉(zhuǎn)回的商業(yè)匯票，一是辦理該商業(yè)匯票的撤銷手續(xù)；二是如果該商業(yè)匯票未到期，則可再背書轉(zhuǎn)讓，此時的賬務處理，與簽發(fā)匯票時一樣，為貸記“應付票據(jù)”。

　　綜上所述，對商業(yè)匯票，特別是對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的商業(yè)匯票的賬務處理與會計報表附注中“應收（應付）票據(jù)”項目的反映，應按照商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系來處理，才能更好地保證其會計核算與反映的正確性。但是，當商業(yè)匯票被拒絕付款退票時，則應按照商業(yè)匯票的業(yè)務結(jié)算關(guān)系來處理。因為當商業(yè)匯票被拒絕付款退票時，按《票據(jù)法》規(guī)定：“持票人可以對背書人、出票人以及匯票的其他債務人行使追索權(quán)”，但實務中持票人主要是向上手進行追索，特別是商業(yè)承兌匯票被拒絕付款退票時，是需自行處理的。當商業(yè)匯票被拒絕付款退票時的賬務處理也是相應調(diào)整為以上手為明細科目的“應收賬款”。

　　問題二：在對企業(yè)的會計信息質(zhì)量檢查中，常常會發(fā)現(xiàn)一些單位的應收、預付款中存在成本費用性質(zhì)的款項情況，有的甚至多年掛賬。如有一家企業(yè)，五年前累計預付辦公樓裝修款150萬元，因與裝修公司發(fā)生分歧，無法取得裝修公司的發(fā)票，于是150萬元裝修預付款一直掛賬未處理。這種應收、預付款中的成本費用性質(zhì)款項，該如何處理？

　　解析：企業(yè)應收、預付款中存在成本費用性質(zhì)款項情況的原因，主要有財務部門根據(jù)合同或協(xié)議，將款項預付，但由于未收到發(fā)票而未轉(zhuǎn)銷預付款；或成本費用支出經(jīng)辦人先以備用金形式領(lǐng)出現(xiàn)金，但成本費用發(fā)生后未辦理報銷手續(xù)等。也不排除有的單位以借發(fā)票未收到為由，將已發(fā)生的成本費用款項掛賬，以達到掩蓋財務真實情況，粉飾會計報表的目的。如此，造成企業(yè)應收、預付款的不實，有悖于資產(chǎn)“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的含義，也不能真實反映企業(yè)經(jīng)營成果，有的甚至由此而造成企業(yè)的虛盈實虧。

　　企業(yè)會計人員，應當遵循會計核算“如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果”、“按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算”的基本原則，對應收、預付款中的成本費用性質(zhì)款項，應在該成本費用實際發(fā)生后，按照相關(guān)的合同或協(xié)議的規(guī)定，或由經(jīng)辦人作出書面情況說明、知情人證明并經(jīng)企業(yè)領(lǐng)導審批，及時進行相應的賬務處理，將成本費用列入發(fā)生當期的損益。而不能以未取得發(fā)票為由，不作賬務處理，甚至多年掛賬。有人認為，沒有發(fā)票即沒有入賬依據(jù)，因此無法進行賬務處理。對此，筆者認為，發(fā)票雖然是重要的會計憑證，是最后確認交易事項內(nèi)容及交易金額的依據(jù)，也是從稅法角度證明交易事項合法性的依據(jù)，但不是會計進行賬務處理的惟一依據(jù)。相關(guān)的合同或協(xié)議、經(jīng)辦人的書面情況說明、知情人的書面證明、企業(yè)領(lǐng)導的審批單等，只要能證明交易事項的實質(zhì)情況，也應可以作為賬務處理的依據(jù)。當然，按照稅收有關(guān)規(guī)定，沒有發(fā)票列支的成本費用，應作企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。企業(yè)會計人員按上述對應收、預付款中的成本費用性質(zhì)款項進行r賬務處理并作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后，由于賬面已無該款項余額記錄，時間一長或有關(guān)會計人員調(diào)動，則容易遺忘。因此，必須建立會計備查簿，在備查簿中詳細登記相關(guān)情況，以便于今后核對賬目、向?qū)Ψ剿饕�發(fā)票及取得發(fā)票后沖回原企業(yè)所得稅納稅調(diào)整等。至于對以后取得的發(fā)票，有的會計人員直接將其放入原付款的記賬憑證后面，也有的將其放入原轉(zhuǎn)入成本費用的記賬憑證后面。筆者認為，較妥的做法，還是放在取得發(fā)票當年的計提企業(yè)所得稅的記賬憑證后面。這樣做，一是符合該事項會計處理的實際情況；二是作為計算企業(yè)所得稅沖回原無發(fā)票所作的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的依據(jù)，且便于中介機構(gòu)以及稅收征管部門進行企業(yè)所得稅匯算清繳時的核查。

　　問題三：集團公司在對所屬分公司或子公司的會計報表進行匯總或合并會計報表時，如何對集團內(nèi)部各公司之間的應收、應付往來款進行抵銷？

　　解析：內(nèi)部往來款分布于應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款、其他應收款、其他應付款等科目中，在分、子公司比較多的情況下，各公司之間往來款余額的核對工作量較大，且經(jīng)常發(fā)生各公司之間應收、應付往來款余額不相符的情況，差額查找也較麻煩。為此，筆者建議，可設置“內(nèi)部往來”科目，并根據(jù)集團公司組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務經(jīng)營及管理要求等具體情況，合理地規(guī)定并統(tǒng)一集團“內(nèi)部往來”的明細核算及具體操作方法，從而大大減少內(nèi)部往來款的核對、抵銷工作量，達到“事半功倍”的效果。

　　對“內(nèi)部往來”科目的設置，筆者認為，一方面要考慮內(nèi)部匯總或合并會計報表的方便，另一方面還應考慮各公司對外的會計報表的編制要求。一般情況下，可在“內(nèi)部往來”

　　一級科目下，按款項性質(zhì)分別設置“應收賬款”、“應付賬款”、“其他往來款”三個二級明細科目：銷售貨物、提供勞務的款項記入“應收賬款”；購買貨物、接受勞務的款項記入“應付賬款”；其他款項記入“其他往來款”。在二級明細科目下再按集團公司和分、子公司分別設置三級明細科目。由于設置三級明細科目，期末各公司內(nèi)部往來款余額需從“應收賬款”、“應付賬款”、“其他往來款”三個二級明細科目中的相關(guān)數(shù)字進行加總才能取得，因此，其核對工作量仍較大。

　　集團公司一般都具有掌握與控制子公司資金的管理職能，集團公司可規(guī)定各分、子公司之間的內(nèi)部往來均通過集團公司進行轉(zhuǎn)賬核算。這樣，既有利于集團公司掌握與控制各子公司內(nèi)部往來款情況，防止各子公司之間非正常的資金往來，又省卻了各分、子公司之間往來款余額的核對工作，只要集團公司核對其與各分、子公司的往來款余額即可。如此，各分、子公司在“內(nèi)部往來”科目下，只要設置“應收賬款”、“應付賬款”、“其他往來款”三個二級明細科目即可。

　　集團公司如果是管理型公司，則在“內(nèi)部往來”一級科目下按分、子公司設置二級明細科目：對與各分、子公司的往來款以及各分、子公司之間的往來款均作為“其他往來款”核算處理。

　　集團公司如果是經(jīng)營型公司，為反映集團公司自身經(jīng)營性款項情況，則應按上述的三級明細科目設置：對集團公司與各子公司之間的銷售貨物和提供勞務、購買貨物和接受勞務款項分別記入“應收賬款”、“應付賬款”明細科目；對與各分公司以及分、子公司之間的往來款項，無論是銷售或購買貨物、提供或接受勞務，還是其他款項，均作為“其他往來款”核算處理。

　　期末，對“內(nèi)部往來”科目余額，用于匯總或合并會計報表的集團公司和各分、子公司的會計報表，在資產(chǎn)負債表中增設“內(nèi)部往來”項目填列。為方便匯總或合并抵銷，可將“內(nèi)部往來”項目統(tǒng)一設置在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方或負債方，反向余額以“一”號表示，則匯總或合并會計報表時會自動抵銷。集團公司和子公司各自對外提供的會計報表，對“內(nèi)部往來”科目余額，則應按款項性質(zhì)分別還原，其中：“應收賬款”明細余額為借方的，填列在資產(chǎn)負債表的“應收賬款”項目，“應收賬款”明細余額為貸方的，填列在“預收賬款”項目：“應付賬款”明細余額為貸方的，填列在資產(chǎn)負債表的“應付賬款”項目，“應付賬款”明細余額為借方的，填列在“預付賬款”項目：“其他往來款”明細余額為借方的，填列在資產(chǎn)負債表的“其他應收款”項目，“其他往來款”明細余額為貸方的，填列在“其他應付款”項目。

　　除上述統(tǒng)一規(guī)定設置“內(nèi)部往來”明細科目外，還應做到集團公司與各分、子公司的“內(nèi)部往來”余額的一致，其關(guān)鍵是要保證每筆對應的“內(nèi)部往來”賬目金額統(tǒng)一并同時入賬。筆者認為，較好的辦法是由集團公司財會部門設計印制“內(nèi)部往來轉(zhuǎn)賬憑證”，憑證內(nèi)容主要應包括：收方公司名稱、付方公司名稱、轉(zhuǎn)賬日期、內(nèi)容摘要、金額（小寫、大寫）、經(jīng)辦人員簽章等�！皟�(nèi)部往來轉(zhuǎn)賬憑證”應分為兩聯(lián)（收方聯(lián)、付方聯(lián)）和三聯(lián)（收方聯(lián)、付方聯(lián)、集團公司聯(lián)）兩種，兩聯(lián)的適用于各分、子公司與集團公司之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)賬，三聯(lián)的適用于各分、子公司之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)賬。兩聯(lián)的“內(nèi)部往來轉(zhuǎn)賬憑證”一般由應收款方公司填制，并加蓋財務專用章，然后連同相關(guān)的發(fā)票或收據(jù)，交由應付款方公司確認并加蓋財務專用章后，各以一聯(lián)記賬。三聯(lián)的“內(nèi)部往來轉(zhuǎn)賬憑證”

　　還應送集團公司經(jīng)審核并蓋章后，三方各以一聯(lián)記賬。如此手續(xù)，既能保證內(nèi)部往來款項內(nèi)容與金額的一致，又能做到各方記賬依據(jù)的統(tǒng)一，保證各方往來款賬目相符。即使因工作不慎造成對應的往來款余額不符，其差異數(shù)的核對查找也相對容易。