自2001年下半年安然公司爆出財(cái)務(wù)舞弊丑聞以來，就像多米諾骨牌效應(yīng)一樣，環(huán)球電訊、施樂、世界通信等一大批上市公司因會(huì)計(jì)違規(guī)而受到的指控不斷見諸報(bào)端。美國這個(gè)自詡擁有世界上最完美的公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家，在現(xiàn)實(shí)面前不得不反思自己的市場經(jīng)濟(jì)制度以及在這個(gè)制度下的會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管體系。而我國近年來不管是證券市場的監(jiān)管還是會(huì)計(jì)行業(yè)的規(guī)范，在某種程度上都是以美國為榜樣�？陀^分析在這個(gè)成熟證券市場上發(fā)生的財(cái)務(wù)丑聞事件及美國政府相應(yīng)采取的改革措施，對(duì)于完善我國的證券市場監(jiān)管與會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范，避免重蹈覆轍有著現(xiàn)實(shí)而深遠(yuǎn)的意義�；�于這種考慮，本文擬在全面回顧美國改革歷程及其成果的基礎(chǔ)上，總結(jié)美國的改革對(duì)我國的啟示及借鑒意義。

　　美國會(huì)計(jì)改革：一個(gè)綜述

　　一般來說，在出現(xiàn)危機(jī)后政府最強(qiáng)烈的反應(yīng)有可能是罷免一個(gè)或一批官員，以謝國人。但美國是市場經(jīng)濟(jì)國家，官員對(duì)經(jīng)濟(jì)以及公司施控的能力有限，于是就采取頒布更嚴(yán)格的法律和設(shè)立新機(jī)構(gòu)以加強(qiáng)監(jiān)管。因?yàn)檫@樣做最便捷，能見度也大。正如1929年美國股市崩潰后，國會(huì)通過了《證券法》以及《證券交易法》，并設(shè)立了證券交易管理委員會(huì)：“9.11”后，美國新設(shè)立了一個(gè)國土防衛(wèi)局（部級(jí)單位）一樣。在接連不斷發(fā)生上市公司財(cái)務(wù)丑聞后，美國政府痛定思痛，先后頒布了《公司與審計(jì)的責(zé)任、義務(wù)和透明度2002年法案》（簡稱3763號(hào)法案）、《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》（簡稱《公司改革法》）以及《薩班斯——奧克斯利法案》（Sarbanes－Oxley Act，簡稱《SOX法案》），以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管。

　　上述法案要求修改1934年《證券交易法》，建立由五人組成的公共監(jiān)察委員會(huì)來監(jiān)管會(huì)計(jì)行業(yè)，該委員會(huì)由美國證券交易委員會(huì)（SEC）經(jīng)與美國財(cái)政部、聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)磋商后任命，其中至多兩名來自會(huì)計(jì)行業(yè)，并要求超過一半的委員應(yīng)能夠代表公眾利益。由該委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司審計(jì)時(shí)，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所為發(fā)行證券的公司出具的審計(jì)報(bào)告，都必須向該委員會(huì)備案。

　　SEC將授權(quán)該委員會(huì)成員為財(cái)政部和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)提供咨詢，該委員會(huì)將具有傳喚權(quán)和訓(xùn)誡權(quán)，其所需經(jīng)費(fèi)由上市公司分擔(dān)；禁止公司向他們的高層管理人員和董事提供貸款，并要求公司內(nèi)部人員買賣公司股票的時(shí)候，及時(shí)履行向SEC通報(bào)的義務(wù)；限制會(huì)計(jì)公司可能向他們的審計(jì)客戶提供廣泛的咨詢和非審計(jì)服務(wù)，包括代理記賬、財(cái)務(wù)系統(tǒng)設(shè)計(jì)、人事和法律服務(wù)；要求公司CEO、CFO為公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性承擔(dān)刑事責(zé)任，增加對(duì)公司欺詐行為的新的刑法條款，公司的審計(jì)委員會(huì)將對(duì)任命、賠償和對(duì)審計(jì)人員的失察負(fù)責(zé)；為了防止利益沖突，美國證券交易委員會(huì)將制定有關(guān)金融分析師的新規(guī)則；授權(quán)美國證券交易委員會(huì)不經(jīng)法院審理就可以將有公司舞弊行為的人定為上市公司禁入者，禁止其擔(dān)任任何上市公司的董事和高層管理人員；設(shè)立上市公司審計(jì)規(guī)則管理局，隸屬美國SEC但應(yīng)相對(duì)獨(dú)立，其基本職能是對(duì)公司財(cái)務(wù)作假、審計(jì)規(guī)則運(yùn)用有出入等行為進(jìn)行監(jiān)管，而且原來由民間制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)利重新劃歸到審計(jì)規(guī)則管理局。

　　可見，美國會(huì)計(jì)改革最激進(jìn)的地方在于建立一個(gè)新的獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，而在此之前，美國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在現(xiàn)有法律允許的范圍內(nèi)按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，不受外界約束。有業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，這標(biāo)志著美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師延續(xù)了一百多年的行業(yè)自律制度終結(jié)，一個(gè)新的監(jiān)管時(shí)代即將來臨。

　　我國會(huì)計(jì)監(jiān)管：三個(gè)鑒誡

　　中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一直加強(qiáng)行業(yè)自律，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)卻突然轉(zhuǎn)向加強(qiáng)政府監(jiān)管的行業(yè)管理模式，這是否會(huì)對(duì)我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理模式產(chǎn)生影響？有關(guān)人士認(rèn)為，從本質(zhì)上講，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行自律的方向是對(duì)的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能遵守應(yīng)有的職業(yè)道德。從美國的現(xiàn)實(shí)看，行業(yè)自律其實(shí)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種放縱，所以才造成今天這種失控的局面。應(yīng)該說，美國的這次會(huì)計(jì)改革，是其自身長期積累矛盾的爆發(fā)，對(duì)我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不會(huì)產(chǎn)生太大的影響。況且從美國近期出臺(tái)的一系列會(huì)計(jì)法案來看，美國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律制度并沒有完全終結(jié)，取而代之的是一種獨(dú)立監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合、政府適度介入的模式。而我國各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名義上是民間自律組織，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所最初成立時(shí)是掛靠政府部門的，所以多少帶有一些行政色彩。再加上中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)受財(cái)政部委托，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行具體監(jiān)管，因而屬于準(zhǔn)政府組織。在某種程度上，我國目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式和美國改革后的模式相似。但透析美國的這次會(huì)計(jì)改革，仍然會(huì)對(duì)完善我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生啟示與借鑒意義。

　　鑒誡之一：美國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管模式之所以能維持幾十年不動(dòng)搖，關(guān)鍵在于市場中的制衡力量在規(guī)范行業(yè)行為中起著真正決定性作用，政府監(jiān)管只是一個(gè)重要的輔助措施。當(dāng)然，制衡力量要切實(shí)發(fā)揮作用，還要有良好的制度與環(huán)境為前提，包括無限責(zé)任合伙人制度，以質(zhì)量和公信力為標(biāo)準(zhǔn)的競爭環(huán)境以及獨(dú)立的司法制度。而自律監(jiān)管模式難以為繼的原因，也正在于市場中的制衡力量不能切實(shí)發(fā)揮作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司合謀欺騙廣大投資者、執(zhí)業(yè)的公信力由于接連不斷的財(cái)務(wù)丑聞而大打折扣、行業(yè)互查制度流于形式、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德嚴(yán)重缺失等，從根本上動(dòng)搖了行業(yè)自律監(jiān)管模式生存的基礎(chǔ)。因此行業(yè)規(guī)范的建立與完善不能只靠加強(qiáng)政府監(jiān)管、擴(kuò)大監(jiān)管機(jī)構(gòu)與部門的權(quán)力范圍，還必須建立市場中的制衡力量，使得制衡力量以及為這些制衡力量切實(shí)發(fā)揮作用而形成的各種正式或非正式的制度安排有效運(yùn)作。

　　目前，中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接往往是由行政權(quán)力決定的，立業(yè)的基礎(chǔ)是權(quán)力而不是誠信，質(zhì)量的競爭也就變成了權(quán)力的競爭，人們不再有動(dòng)力去提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。再加上司法力量的缺失，市場制約力量薄弱，監(jiān)管的重任只好由政府來承擔(dān)了。但是，對(duì)于會(huì)計(jì)行業(yè)來說，政府管制機(jī)構(gòu)處理會(huì)計(jì)專業(yè)信息的效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如市場機(jī)制。更重要的是，中國的管制機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間有著密切的利益關(guān)系，既像是其上級(jí)主管，又像是其股東。誰又來監(jiān)督監(jiān)管者呢？從美國的會(huì)計(jì)改革或許能對(duì)我國監(jiān)管層產(chǎn)生些啟示。

　　鑒誡之二：美國這次會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重大舉措就是限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)從事審計(jì)和咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)。不可否認(rèn)，這對(duì)減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與上市公司造假的機(jī)會(huì)與概率提供了制度上的保證。但這種方法是否可行，我國目前有沒有必要效仿美國的這一做法？筆者從以下三個(gè)方面分析：

　　第一，從理論上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量取決于兩種概率：一是發(fā)現(xiàn)問題的概率（專業(yè)能力）；二是披露問題的概率（獨(dú)立性）。非審計(jì)服務(wù)一方面可能增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶知識(shí)，提高其發(fā)現(xiàn)問題的能力；另一方面也可能對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響（加強(qiáng)或削弱）。但相比之下，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，往往是正面影響大于負(fù)面影響。這表明，非審計(jì)服務(wù)并不影響審計(jì)獨(dú)立性，很多實(shí)證研究甚至包括“安然事件”后的實(shí)證研究也提供了相應(yīng)的證據(jù)。

　　第二，從歷史上看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)，是行業(yè)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。一方面，企業(yè)希望有專業(yè)人員對(duì)其財(cái)務(wù)制度進(jìn)行設(shè)計(jì)，需要成本管理和營銷等一條龍服務(wù)；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有稅務(wù)專家、營銷管理方面的專家，信息資源庫強(qiáng)大，廣泛占有各個(gè)行業(yè)的相關(guān)資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無疑能給企業(yè)提供較有用的建議。美國這次對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)與咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)強(qiáng)制分拆，實(shí)屬無奈。因?yàn)槟壳半m還沒有足夠證據(jù)表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，向客戶提供咨詢業(yè)務(wù)一定會(huì)影響其獨(dú)立性，但鑒于美國半數(shù)以上的居民直接或間接（通過養(yǎng)老基金或共同基金）持有公司股票，在目前經(jīng)濟(jì)衰退的階段，強(qiáng)制分拆能起到鼓舞投資者信心的作用。

　　第三，從世界范圍來看，各國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管政策也表現(xiàn)出較大差異。如經(jīng)合組織（OECD）20個(gè)國家中，英國、澳大利亞、加拿大等都對(duì)非審計(jì)服務(wù)不作任何禁止；日本、丹麥、希臘等只對(duì)個(gè)別非審計(jì)服務(wù)品種作出禁止性規(guī)定。目前，只有法國、比利時(shí)和意大利等全面禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司客戶提供非審計(jì)服務(wù)。綜上所述，筆者認(rèn)為，中國現(xiàn)在談分拆還為時(shí)過早，因?yàn)橹袊�的咨詢業(yè)根本就沒有做起來。中國的審計(jì)業(yè)務(wù)與國際審計(jì)業(yè)務(wù)相比處于不同的發(fā)展階段，提供咨詢服務(wù)并非是影響審計(jì)獨(dú)立性的主要因素，相反會(huì)促進(jìn)審計(jì)的效果。隨著中國現(xiàn)代企業(yè)實(shí)行科學(xué)管理對(duì)會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)的多元化需求，特別是經(jīng)濟(jì)鑒證類中介機(jī)構(gòu)的清理整頓和脫鉤改制，將打破一些地區(qū)、部門對(duì)咨詢業(yè)務(wù)的限制和壟斷，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必將在咨詢服務(wù)方面大顯身手。

　　鑒誡之三：美國以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過于復(fù)雜與繁瑣，雖然對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷提出了較多的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和判斷標(biāo)志，但企業(yè)仍可以通過精心策劃“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”來繞過規(guī)則的束縛，并利用會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜性掩蓋經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。據(jù)安達(dá)信（Jonathan，2001）的一項(xiàng)調(diào)查，2000年度，美國230家上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告因?yàn)榇嬖趪?yán)重的會(huì)計(jì)問題而不得不重新編報(bào)。不管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多么詳盡，會(huì)計(jì)信息仍然夸張的失真，會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜難懂使得會(huì)計(jì)墮落成“黑箱會(huì)計(jì)”。有鑒于此，美國會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界都強(qiáng)烈呼吁，要求簡化目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入以基本原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這種準(zhǔn)則注重經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而不是形式上的細(xì)微差別，在涉及公司具體實(shí)際時(shí)，允許在準(zhǔn)則約束的框架下進(jìn)行合理的專業(yè)判斷。此外，還要求簡化披露模式、裁減冗余信息、對(duì)核心信息增大披露頻率以及簡化整個(gè)會(huì)計(jì)披露模式。

　　我國正處在不斷制定出臺(tái)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以初步構(gòu)建完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架階段，準(zhǔn)則的復(fù)雜性還不是很高，但準(zhǔn)則的制定到底是采用以具體規(guī)則為基礎(chǔ)還是以基本原則為基礎(chǔ)卻是準(zhǔn)則制定者不得不面臨的一個(gè)課題。筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)國際化日益深入的今天，我國的準(zhǔn)則制定不應(yīng)完全模仿美國的模式，而應(yīng)借鑒世界各國尤其是和我國無論是企業(yè)文化、管理體制還是公司治理結(jié)構(gòu)都有相似之處的日德與東歐國家的豐富經(jīng)驗(yàn)，并充分吸取美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“合理內(nèi)核”，博采眾長并考慮中國國情，唯有如此，才有可能建立一個(gè)完善的、科學(xué)可行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系。