[摘要] 本文首先簡(jiǎn)要回顧了我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程。在澄清了幾個(gè)概念性的問(wèn)題后，討論了我國(guó)影響實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的重大因素。包括：相關(guān)學(xué)科的發(fā)展、信息處理技術(shù)與數(shù)據(jù)庫(kù)業(yè)務(wù)的發(fā)展、傳統(tǒng)理論的危機(jī)、資本市場(chǎng)的發(fā)展、借鑒國(guó)際慣例。第三部分提出了完善研究生培養(yǎng)制度、教師職稱評(píng)審制度和科研獎(jiǎng)勵(lì)制度等建議。第四部分針對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)本身的運(yùn)用技術(shù)與運(yùn)用背景問(wèn)題，分析了如何推動(dòng)我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

　　八十年代中后期，中國(guó)會(huì)計(jì)理論界開(kāi)始引進(jìn)介紹國(guó)外流行的實(shí)證會(huì)計(jì)。1994年起，真正運(yùn)用實(shí)證方法進(jìn)行會(huì)計(jì)研究的論文出現(xiàn)在重要學(xué)術(shù)期刊上。同時(shí)，人們將實(shí)證會(huì)計(jì)與規(guī)范會(huì)計(jì)進(jìn)行了多角度的比較，主要目的是對(duì)這個(gè)“舶來(lái)品”加以評(píng)析，而不再局限于簡(jiǎn)單的介紹。直到1997年以前，我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的論文數(shù)量相當(dāng)有限，所研究的領(lǐng)域也主要集中在有效市場(chǎng)假說(shuō)的檢驗(yàn)①。1997年以來(lái)，實(shí)證會(huì)計(jì)在中國(guó)取得了實(shí)質(zhì)性的發(fā)展。研究領(lǐng)域大為拓寬②，在學(xué)術(shù)刊物上發(fā)表的實(shí)證論文所占比重大大增加。因此，我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展可以1997年為界分為兩個(gè)階段。這樣劃分的依據(jù)有：大而言之，1997年黨的十五大召開(kāi)，對(duì)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)生了重大影響；中而言之，我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展是按此標(biāo)準(zhǔn)劃分階段的，而實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展與證券市場(chǎng)發(fā)展的關(guān)系十分密切；小而言之，《會(huì)計(jì)研究》1997年第七期發(fā)表了一組博士生所寫(xiě)、評(píng)價(jià)實(shí)證會(huì)計(jì)的論文，對(duì)我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展起到了推動(dòng)作用。

　　發(fā)展實(shí)證會(huì)計(jì)，不但可以提高會(huì)計(jì)研究的科學(xué)性，為規(guī)范會(huì)計(jì)研究提供證據(jù)支持，還有利于完善會(huì)計(jì)理論體系，有利于加強(qiáng)國(guó)際學(xué)術(shù)交流。從根本上講，可以更好地為我國(guó)的改革開(kāi)放服務(wù)。本文的核心是希望初步回答如何推動(dòng)我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。為此，討論了影響實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的若干因素，當(dāng)前限制實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的有關(guān)制度的完善，以及實(shí)證會(huì)計(jì)的運(yùn)用技術(shù)與運(yùn)用背景等。

　　一、需要澄清的幾個(gè)概念性問(wèn)題

　　作為實(shí)證會(huì)計(jì)的主要代表人，瓦茨和齊默爾曼（Watts and Zimmerman）將實(shí)證會(huì)計(jì)稱為“以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的經(jīng)驗(yàn)性理論和方法”（瓦茨和齊默爾曼，1986）。葛家澍教授認(rèn)為，“實(shí)證會(huì)計(jì)理論，確切地說(shuō)是用經(jīng)驗(yàn)——實(shí)證法為基礎(chǔ)，以數(shù)學(xué)模型為工具所形成的一套新理論。其主要目的，在于解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)現(xiàn)象和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”（葛家澍，中譯本序，1999）。為了明確討論對(duì)象，需要澄清：

　　1.實(shí)證會(huì)計(jì)是一種理論、還是一種方法？

　　眾所周知，實(shí)證會(huì)計(jì)是規(guī)范會(huì)計(jì)的對(duì)稱。如果它是一種理論，就應(yīng)有自己的核心觀點(diǎn)和比較固定的研究領(lǐng)域（就象會(huì)計(jì)目標(biāo)理論、會(huì)計(jì)計(jì)量理論、收入實(shí)現(xiàn)理論等等）。顯然，如果認(rèn)定實(shí)證會(huì)計(jì)僅限于研究資本市場(chǎng)研究、會(huì)計(jì)選擇研究等有限的領(lǐng)域，只會(huì)限制實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展。以瓦茨和齊默爾曼的名著《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》（Positive Accounting Theory）來(lái)看，似乎實(shí)證會(huì)計(jì)是一種理論。這主要是由于在七、八十年代，實(shí)證會(huì)計(jì)的研究對(duì)象與研究結(jié)論大大不同于以往，而且相對(duì)比較集中。其實(shí)，不同的方法既可用于建立新理論，也可用于反思舊理論�，F(xiàn)在的實(shí)證會(huì)計(jì)論題有很多都可以用規(guī)范的方法來(lái)研究，規(guī)范性論題也有很多可以用實(shí)證的方法來(lái)研究。因此，實(shí)證會(huì)計(jì)是一種以實(shí)證方法進(jìn)行研究所得到的理論。實(shí)證會(huì)計(jì)與規(guī)范會(huì)計(jì)的根本區(qū)別在于，研究者所提出的命題是否可以運(yùn)用實(shí)證方法進(jìn)行研究，即研究對(duì)象是否可以通過(guò)足夠大的樣本進(jìn)行隨機(jī)性的觀察。過(guò)去不能實(shí)證的將來(lái)或許能，實(shí)證會(huì)計(jì)的運(yùn)用并不局限于既有的領(lǐng)域。

　　明確實(shí)證會(huì)計(jì)是一種研究方法，并未降低其地位，相反將會(huì)有利于它的發(fā)展。在一些以會(huì)計(jì)理論體系為題的專著中，實(shí)證會(huì)計(jì)理論并未當(dāng)成研究方法來(lái)論述，而被列為與其他會(huì)計(jì)理論并列的一部分（并且往往是最后一部分）。在研究生教學(xué)中也存在同樣問(wèn)題。這固然與實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展程度——尚未涉及會(huì)計(jì)理論的大多數(shù)領(lǐng)域有關(guān)，但是，如果認(rèn)可實(shí)證會(huì)計(jì)是一種研究方法，就應(yīng)當(dāng)在詳細(xì)展開(kāi)研究之前予以討論。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家、博士生導(dǎo)師吳水澎教授在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論研究》一書(shū)中，所構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論體系就是以方法論為最高層次的。明確實(shí)證會(huì)計(jì)是一種研究方法，還有助于理解為什么實(shí)證會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展會(huì)與資本市場(chǎng)的發(fā)展具有如此緊密的關(guān)系。關(guān)鍵在于后者決定了會(huì)計(jì)命題的可實(shí)證性。

　　2.實(shí)證會(huì)計(jì)（Positive Accounting）和經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)（Empirical Accounting）是什么關(guān)系？

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為狹義的實(shí)證會(huì)計(jì)可作為經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支（張為國(guó)和徐宗宇，1997；蔡春和鄒宏，1999）。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，1968年由鮑爾和布朗（Ball & Brown）發(fā)起的研究稱為Empirical Accounting，而1978年瓦茨和齊默爾曼發(fā)起的稱為Positive Accounting，二者合稱實(shí)證會(huì)計(jì)（劉峰，2000）。據(jù)此，實(shí)證會(huì)計(jì)大于經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)。區(qū)分二者的目的是為了給實(shí)證（經(jīng)驗(yàn)）會(huì)計(jì)劃分階段。我們認(rèn)為，“經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)”一詞在中國(guó)用得很少。為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，即使只用“實(shí)證會(huì)計(jì)”，也完全可以區(qū)分其發(fā)展階段。

　　3.實(shí)證會(huì)計(jì)是否僅限于采用假設(shè)檢驗(yàn)方法？

　　從目前國(guó)內(nèi)的實(shí)證會(huì)計(jì)成果來(lái)看，所采用的方法絕大多數(shù)是假設(shè)檢驗(yàn)。但是，這并不是實(shí)證會(huì)計(jì)的唯一方法。其一，假設(shè)檢驗(yàn)是推斷統(tǒng)計(jì)的主要方法，而描述性統(tǒng)計(jì)也可用于實(shí)證會(huì)計(jì)。其二，實(shí)證會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)來(lái)源可以是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，也可以是其他。如，調(diào)查問(wèn)卷、模擬實(shí)驗(yàn)、直接觀察等。從根本上講，實(shí)證會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是以觀察到的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)為立論依據(jù)，但并不表示唯數(shù)學(xué)工具獨(dú)尊。

　　二、我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的影響因素很多學(xué)者曾經(jīng)對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的可能性和必要性進(jìn)行過(guò)概括。這些討論多注重國(guó)外實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展。以下所述則側(cè)重于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)。

　　1.相關(guān)學(xué)科的發(fā)展在理論基礎(chǔ)上，早期實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展受到有效市場(chǎng)假說(shuō)（EMH）和資本資產(chǎn)定價(jià)模型（CAPM）的影響。八十年代以來(lái)的實(shí)證會(huì)計(jì)則與企業(yè)理論、契約理論、管制理論等關(guān)系密切。此外，作為計(jì)算方法，數(shù)理統(tǒng)計(jì)的發(fā)展大大早于實(shí)證會(huì)計(jì)，也早于實(shí)證經(jīng)濟(jì)理論。這提示我們，從事實(shí)證會(huì)計(jì)研究必須首先了解相關(guān)學(xué)科。如果不滿足于“舊方法+新數(shù)據(jù)”式的研究，要有所創(chuàng)新，則需要在相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域有較高的造詣，甚至突破。

　　將會(huì)計(jì)理論與經(jīng)濟(jì)理論相比，可以發(fā)現(xiàn)一種現(xiàn)象。在中國(guó)和美國(guó)，會(huì)計(jì)理論中實(shí)證之風(fēng)的興起都晚于經(jīng)濟(jì)理論。通過(guò)簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)可知，我國(guó)《經(jīng)濟(jì)研究》近年刊載的實(shí)證論文（不限于會(huì)計(jì)領(lǐng)域）的比重多于《會(huì)計(jì)研究》�！督�(jīng)濟(jì)研究》上發(fā)表的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)方面的論文數(shù)，近三、四年明顯多于以往，其主要原因就在于這些論文采用了實(shí)證分析方法。實(shí)證會(huì)計(jì)有無(wú)可能擺脫從屬于、跟隨于其他學(xué)科的陰影？（如，對(duì)于有效市場(chǎng)假說(shuō)的檢驗(yàn)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)界、金融學(xué)界以至管理學(xué)界都有人研究。盡管沒(méi)有引起該論題的學(xué)科屬性之爭(zhēng)，但這種研究容易重復(fù)，不利于會(huì)計(jì)的發(fā)展。）換言之，是否存在以會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)的實(shí)證會(huì)計(jì)？這些問(wèn)題值得我們深思。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論界在盈余管理上的濃厚興趣也許與此有關(guān)。亟待會(huì)計(jì)學(xué)界研究的論題應(yīng)該更多的是本學(xué)科的問(wèn)題。如，關(guān)于盈利預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告等問(wèn)題的研究。

　　2.信息處理技術(shù)與數(shù)據(jù)庫(kù)業(yè)務(wù)的發(fā)展這兩者都與計(jì)算機(jī)緊密相關(guān)，可歸為一類。信息處理技術(shù)主要是指原始數(shù)據(jù)的整理加工，尤其是各種復(fù)雜的計(jì)算。國(guó)內(nèi)常用的軟件有TSP、Excel、SPSS等。各種軟件各有優(yōu)劣。TSP是基于DOS的小軟件，略嫌陳舊；Excel是最流行的辦公軟件之一，容易找到；SPSS功能強(qiáng)大，專業(yè)性強(qiáng)。

　　數(shù)據(jù)庫(kù)業(yè)務(wù)是提供研究所需的原始數(shù)據(jù)。從筆者所看到的實(shí)證成果來(lái)看，多數(shù)研究者是從證券報(bào)刊上收集原始數(shù)據(jù)，可以想象其工作量之大、成本之高。少數(shù)有條件的研究者已開(kāi)始運(yùn)用電子版的數(shù)據(jù)，真可謂“羨煞旁人”。 如果有類似國(guó)外標(biāo)準(zhǔn)普爾（Standard-Poor）、穆迪公司（Moody）等的咨詢機(jī)構(gòu)專門從事信息服務(wù)，有Compustat Tape和Datastream International那樣詳細(xì)的數(shù)據(jù)可供研究之用，相信一定能推動(dòng)實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展。

　　最近，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于上市公司2000年年度報(bào)告披露工作有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求年度報(bào)告全文登載于中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站上（www.sse.com.cn和www.cninfo.com.cn），年報(bào)摘要刊登在指定報(bào)紙上。上市公司可以在自己的網(wǎng)站或網(wǎng)頁(yè)上披露年度報(bào)告，但披露時(shí)間不得早于指定網(wǎng)站。這一要求對(duì)于研究人員的數(shù)據(jù)收集將產(chǎn)生重大影響。此外，有關(guān)網(wǎng)站經(jīng)常發(fā)布一些經(jīng)初步整理的關(guān)于證券市場(chǎng)和上市公司的數(shù)據(jù)，值得實(shí)證會(huì)計(jì)研究人員關(guān)注。

　　3.傳統(tǒng)理論的危機(jī)按照庫(kù)恩的科學(xué)范式革命理論，新的理論范式是在舊范式發(fā)生危機(jī)之后誕生的。所謂理論危機(jī)，是指理論的供求關(guān)系失衡，尤其是供給短缺，包括總量短缺和結(jié)構(gòu)短缺。六十年代前后，美國(guó)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論在指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上出現(xiàn)了危機(jī)，于是有了Ball和Brown（1968）、Beaver（1970）開(kāi)創(chuàng)性的實(shí)證研究。我國(guó)是否存在會(huì)計(jì)理論危機(jī)？對(duì)于面臨發(fā)展和體制轉(zhuǎn)型雙重任務(wù)的中國(guó)經(jīng)濟(jì)，對(duì)理論的需求無(wú)疑是巨大的。在理論的供給方面，如果僅從發(fā)表論文的數(shù)量來(lái)講，我國(guó)會(huì)計(jì)理論何其繁榮。但是，其中的泡沫現(xiàn)象實(shí)在太多。從形式上看，包括重復(fù)研究、抄襲、一稿多投等。從內(nèi)容上看，有糾纏于概念、原則而無(wú)實(shí)質(zhì)意義的“論文”，也有“新瓶裝舊酒”式的“創(chuàng)新”，還有草率提出新概念、新理論的“彌補(bǔ)空白”③。如何改變作為社會(huì)現(xiàn)象存在的學(xué)術(shù)泡沫，已不是本文主題所在。但透過(guò)這種現(xiàn)象，可以看到理論危機(jī)至少潛在地存在。近年，我們不時(shí)可以聽(tīng)到會(huì)計(jì)理論滯后于改革實(shí)踐的批評(píng)聲，也是理論危機(jī)的一個(gè)佐證。我們相信，早日粉碎學(xué)術(shù)泡沫，將理論危機(jī)明朗化，將有利于學(xué)術(shù)的真正進(jìn)步。

　　按照經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，一部分人由于預(yù)期到制度變遷的收益可能大于其負(fù)擔(dān)的成本，就可能發(fā)起變遷，成為制度變遷的第一行動(dòng)集團(tuán)（Primary Action Group）。我國(guó)會(huì)計(jì)理論范式變革的發(fā)起者是上海財(cái)經(jīng)大學(xué)、廈門大學(xué)、清華大學(xué)等幾所高校的會(huì)計(jì)研究者。他們的收益——更高的學(xué)術(shù)地位是非常明顯的。一批有遠(yuǎn)見(jiàn)的研究者正在努力成為第二行動(dòng)集團(tuán)（Secondary Action Group）。

　　4.資本市場(chǎng)的發(fā)展國(guó)外資本市場(chǎng)的發(fā)展遠(yuǎn)早于實(shí)證會(huì)計(jì)。而我國(guó)兩者幾乎是同步發(fā)展的。其原因是，資本市場(chǎng)是實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的必要條件之一，但不是充分條件。如果說(shuō)國(guó)外最遲形成的必要條件是計(jì)算機(jī)技術(shù)，而我國(guó)則是資本市場(chǎng)。

　　實(shí)證會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)的關(guān)系可概括為：資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)規(guī)范需要會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)，資本市場(chǎng)的發(fā)展也為實(shí)證會(huì)計(jì)研究創(chuàng)造了條件（張為國(guó)和徐宗宇，1997）。在前一方面，一個(gè)典型的例子是，會(huì)計(jì)研究中“10%現(xiàn)象”④的發(fā)現(xiàn)對(duì)于證監(jiān)會(huì)改變上市公司配股條件具有明顯影響。后一方面，主要表現(xiàn)在實(shí)證研究所需的原始數(shù)據(jù)上。我國(guó)理論研究人員直接與實(shí)務(wù)界接觸的機(jī)會(huì)不多，而各種統(tǒng)計(jì)年鑒上可找到的數(shù)據(jù)大都屬于宏觀性的。因此，資本市場(chǎng)上公開(kāi)披露的信息對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展具有相當(dāng)突出的影響，較之國(guó)外不可同日而語(yǔ)。

　　5.借鑒國(guó)際慣例八十年代末期，中國(guó)會(huì)計(jì)界興起了一片“向國(guó)際慣例靠攏”的強(qiáng)烈呼聲，但當(dāng)時(shí)實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)育的土壤尚未具備。近年來(lái)，隨著中外會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)交流的增加，研究范式的轉(zhuǎn)變逐步得到中國(guó)會(huì)計(jì)理論界的認(rèn)同。其主要表現(xiàn)有：（1）一些理論精英為了在國(guó)外學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表成果，不得不應(yīng)用國(guó)外流行的研究范式——實(shí)證研究；（2）作為我國(guó)會(huì)計(jì)期刊中的權(quán)威，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主辦的《會(huì)計(jì)研究》轉(zhuǎn)變了辦刊宗旨，日益推崇實(shí)證會(huì)計(jì)，無(wú)疑對(duì)會(huì)計(jì)研究的發(fā)展起到了導(dǎo)向作用。（3）在一些國(guó)際性的學(xué)術(shù)研討會(huì)上，外國(guó)學(xué)者帶來(lái)的成果多屬實(shí)證性的，為我們進(jìn)一步打開(kāi)了眼界。（4）香港的部分會(huì)計(jì)學(xué)者先后受到大陸傳統(tǒng)的規(guī)范式理論訓(xùn)練和西方的實(shí)證理論熏陶，他們?cè)鴮?duì)大陸的會(huì)計(jì)理論提出過(guò)善意的批評(píng)。這種批評(píng)很有說(shuō)服力。同時(shí)也應(yīng)看到，中外交流畢竟限于少數(shù)人，來(lái)自國(guó)際慣例的推動(dòng)不足以使實(shí)證會(huì)計(jì)在理論界普及起來(lái)。

　　綜上所述，我國(guó)從事實(shí)證會(huì)計(jì)研究的必要條件已經(jīng)基本具備。如果有足夠的動(dòng)力和正確的方法，研究者就可以深入了解相關(guān)學(xué)科和學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)，不辭勞苦地收集數(shù)據(jù)，針對(duì)規(guī)范資本市場(chǎng)的需要，從事實(shí)證會(huì)計(jì)研究。但是，問(wèn)題在于，事物的發(fā)展不僅僅需要具備必要條件。

　　三、推動(dòng)實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展：有關(guān)制度的完善如何推動(dòng)實(shí)證會(huì)計(jì)在中國(guó)的進(jìn)一步發(fā)展？陸正飛博士認(rèn)為，導(dǎo)致我國(guó)財(cái)務(wù)（與會(huì)計(jì)）研究基本限于規(guī)范研究的主要原因，一是研究動(dòng)力的缺乏，二是研究條件的缺乏。研究動(dòng)力是指現(xiàn)實(shí)對(duì)理論的需求和研究者的利益驅(qū)動(dòng)。研究條件包括掌握實(shí)證方法的研究者和研究所需的數(shù)據(jù)資料（陸正飛，2000）。筆者認(rèn)為，推動(dòng)實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的具體因素可以分為兩個(gè)方面。一是作為外部環(huán)境存在的有關(guān)制度，它解決的是研究主體的培育問(wèn)題，或者說(shuō)有沒(méi)有人愿意從事實(shí)證研究；二是實(shí)證會(huì)計(jì)本身的運(yùn)用技術(shù)問(wèn)題，可以從現(xiàn)有的局限著手分析，它解決的是愿意從事實(shí)證會(huì)計(jì)研究的人能夠正確地從事研究。

　　由于實(shí)證會(huì)計(jì)的相對(duì)研究成本遠(yuǎn)高于規(guī)范研究，而收益卻沒(méi)有明顯差距，理性的研究者出于成本效益的分析，當(dāng)然會(huì)選擇不搞實(shí)證研究⑤。這樣，要推動(dòng)實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展，就必須從制度安排入手，尤其是完善有關(guān)的激勵(lì)機(jī)制，降低研究者從事實(shí)證研究所負(fù)擔(dān)的成本，提高實(shí)證研究的收益。

　　1.研究生培養(yǎng)制度如果說(shuō)實(shí)證會(huì)計(jì)在中國(guó)早期的發(fā)展主要得力于以博士生為代表的理論精英，那么，其進(jìn)一步發(fā)展應(yīng)當(dāng)致力于更高的普及率，從而有賴于包括碩士生在內(nèi)的研究生培養(yǎng)制度的完善。

　　一是研究生導(dǎo)師的選任制。博士生在報(bào)考之前，往往先與導(dǎo)師有所聯(lián)系，而很多高校中，碩士生的導(dǎo)師還采用的是指定方式。即使有的研究生希望深入了解實(shí)證會(huì)計(jì)，也可能投師無(wú)門而望“實(shí)”興嘆。推行碩士生與導(dǎo)師之間的雙向選擇制度，有利于激勵(lì)二者同時(shí)提高自身水平。目前，一些碩士生導(dǎo)師只要有了資格，就不再深入進(jìn)行學(xué)術(shù)研究，把學(xué)術(shù)研究當(dāng)成導(dǎo)師資格的“敲門磚”。這種“終身資格制”導(dǎo)致一種惰性。如果推行“雙選制”，可以對(duì)此有所限制，而且有利于降低實(shí)證研究人員的入門成本。

　　二是研究生畢業(yè)論文寫(xiě)作與答辯制度。絕大多數(shù)高校都要求研究生畢業(yè)論文要達(dá)到一定字?jǐn)?shù)。其隱含的假設(shè)是，字?jǐn)?shù)反映了研究水平。這顯然不夠合理。東拼西湊的十萬(wàn)字還不如踏踏實(shí)實(shí)的一萬(wàn)字。從研究成本來(lái)看，后者也可能高于前者。實(shí)證會(huì)計(jì)的論題通常較小，未必能“湊足”字?jǐn)?shù)。這也使研究生們無(wú)法以實(shí)證會(huì)計(jì)的論題寫(xiě)作畢業(yè)論文。在國(guó)外，就算是“根據(jù)農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)的價(jià)格來(lái)對(duì)種族歧視的存在與否進(jìn)行實(shí)證研究”的文章，也可以通過(guò)博士論文答辯，我們的研究生卻熱衷于創(chuàng)立“新體系”。 必須改變這種狀況，打破規(guī)范研究一統(tǒng)天下的格局，提高實(shí)證研究的地位和收益。

　　2.教師職稱評(píng)審制度和科研獎(jiǎng)勵(lì)制度這兩者都與論文質(zhì)量評(píng)估制度有關(guān)。高校教師是最主要的理論研究人員。教師搞科研的動(dòng)力（教師也是理性的經(jīng)濟(jì)人）主要是評(píng)職稱和科研獎(jiǎng)勵(lì)。而目前職稱評(píng)審和科研評(píng)獎(jiǎng)的主要依據(jù)是論文數(shù)量，對(duì)論文質(zhì)量的考慮僅限于字?jǐn)?shù)、刊物等級(jí)。既然實(shí)證會(huì)計(jì)的研究成本高于規(guī)范研究，除非受“道德覺(jué)悟”水平或其他因素影響，誰(shuí)都會(huì)選擇不搞實(shí)證。要改變這種狀況，前提是論文質(zhì)量的合理評(píng)估。國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)是通過(guò)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，以論文被引用的次數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)目前還沒(méi)有這樣的作法。從會(huì)計(jì)理論界來(lái)看，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理應(yīng)擔(dān)起重任。在課題申報(bào)、科研評(píng)獎(jiǎng)等方面，應(yīng)當(dāng)逐步向?qū)嵶C研究?jī)A斜。

　　3.高校師資交流制度目前，許多高校師資來(lái)自本校培養(yǎng)的博士，難以避免“近親繁殖”的弊端。而且，容易形成“弱者恒弱、強(qiáng)者恒強(qiáng)”的格局，不利于百花齊放、百家爭(zhēng)鳴。因此，應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)西方的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。如，本校畢業(yè)的博士生在若干年內(nèi)不允許在本校從事教學(xué)科研；將一定比例的教師職位留給來(lái)自世界各地的訪問(wèn)學(xué)者和在讀博士生等（張為國(guó)和徐宗宇，1997）。

　　4.科研合作制度實(shí)證會(huì)計(jì)的研究成本較高，合作進(jìn)行可以發(fā)揮“規(guī)模優(yōu)勢(shì)”，降低每個(gè)研究者負(fù)擔(dān)的平均成本；可以利用合理分工、差異互補(bǔ)，縮短研究進(jìn)程，提高科研質(zhì)量；可以通過(guò)學(xué)術(shù)上的“傳、幫、帶”，促進(jìn)學(xué)術(shù)群體的形成和壯大；還可以增強(qiáng)研究主題的系統(tǒng)性，避免受個(gè)人精力所限而“肢解”論題。因此，應(yīng)大力提倡科研合作。

　　5.刊物審稿制度有的刊物編審人員不了解實(shí)證會(huì)計(jì)，也就將實(shí)證成果拒于門外。有的刊物在投稿須知中強(qiáng)調(diào)，能不用圖表表示的盡量用文字表示。這顯然不利于圖文并茂的實(shí)證成果的發(fā)表。除了改變辦刊觀念外，應(yīng)推行匿名審稿制。

　　目前我國(guó)會(huì)計(jì)論文的主要發(fā)表園地一是各大學(xué)學(xué)報(bào)，二是各省（直轄市、自治區(qū)）附屬于財(cái)政部門的會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)分會(huì)所辦刊物，三是有關(guān)研究機(jī)構(gòu)主辦的刊物�？傮w上看，存在市場(chǎng)（讀者）定位不明確的傾向。與其過(guò)于講究兼顧而結(jié)果什么也沒(méi)顧著，不如專門為某種特殊讀者群服務(wù)。比如，普及性的服務(wù)于實(shí)務(wù)界，研究性的服務(wù)于學(xué)術(shù)界。

　　6.產(chǎn)研聯(lián)系制度職稱評(píng)審、課題申報(bào)、成果評(píng)獎(jiǎng)、獲取稿酬都是科研活動(dòng)的收益。這些收益多屬間接性的、不確定的。而從事研究時(shí)所發(fā)生的成本則是直接的、現(xiàn)實(shí)的，而且往往要由研究者本人負(fù)擔(dān)。國(guó)外實(shí)證會(huì)計(jì)之所以十分流行，數(shù)據(jù)收集成本低固然是原因之一，稿酬豐厚也是一部分原因，但可能更重要的是他們的研究成本大多轉(zhuǎn)嫁給了實(shí)務(wù)界——由公司提供經(jīng)費(fèi)、研究公司關(guān)注的問(wèn)題。如，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持贊成或否定態(tài)度的公司希望獲得理論上的“依據(jù)”，把利益之爭(zhēng)掩藏起來(lái)，當(dāng)然愿意慷慨解囊。盡管這種研究方式很可能有先入為主之弊，但如果參與其中的企業(yè)和研究人員足夠多，也可以達(dá)成某種均衡。因此，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)理論研究者和實(shí)務(wù)工作者聯(lián)系起來(lái)，共同推動(dòng)實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展。

　　四、推動(dòng)實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展：現(xiàn)有局限的改進(jìn)1997年后我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展迅速。但是，仔細(xì)研讀，仍可發(fā)現(xiàn)存在一些技術(shù)上的問(wèn)題，尤其在研究背景上對(duì)中國(guó)特色關(guān)注不夠。

　　1.從論文的結(jié)構(gòu)形式上看，還有待進(jìn)一步規(guī)范。如，國(guó)外的實(shí)證文獻(xiàn)往往在“Abstract”后注明“Data Availability： Contact the author（s）”。實(shí)證會(huì)計(jì)以可驗(yàn)證性為突出優(yōu)點(diǎn)。為別的研究者驗(yàn)證提供方便，既是學(xué)術(shù)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋憩F(xiàn)，也可節(jié)約審稿成本、節(jié)約進(jìn)一步研究的成本。在我國(guó)，恐怕還沒(méi)有人真正驗(yàn)證過(guò)已有的實(shí)證成果，因?yàn)檫@需要費(fèi)時(shí)費(fèi)力地重新收集數(shù)據(jù)。其實(shí)，在已有數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上應(yīng)用電腦軟件計(jì)算驗(yàn)證并不十分繁復(fù)。因此，增加研究的開(kāi)放度而不是敝帚自珍，將有利于實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展。又如，有些實(shí)證成果在結(jié)尾處缺乏進(jìn)一步研究的指引，也有待改進(jìn)。

　　2.在運(yùn)用實(shí)證方法的各個(gè)環(huán)節(jié)上，我國(guó)學(xué)者都還存在掌握不夠嫻熟的問(wèn)　題。有些實(shí)證研究證實(shí)的是“冬天冷了要添衣服”、“肚子餓了要吃飯”之類毫無(wú)價(jià)值的命題；有些實(shí)證研究在對(duì)事實(shí)的觀察分析、樣本選擇上存在明顯的主觀隨意性；有些實(shí)證研究在假設(shè)條件不充分的情況下，建立模型、推導(dǎo)結(jié)論；更有甚者，有些把低水平的問(wèn)卷調(diào)查也堂而皇之地冠以“實(shí)證”研究，其結(jié)論讓人懷疑研究者是否真正發(fā)過(guò)問(wèn)卷、做過(guò)調(diào)查（趙德武，2000）。這些問(wèn)題中，機(jī)會(huì)主義和功利主義的原因應(yīng)當(dāng)靠前述有關(guān)制度的完善來(lái)解決，而技術(shù)上的問(wèn)題則需要我們進(jìn)一步提高對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)方法的認(rèn)識(shí)。

　　3.在研究背景上，我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)普遍存在對(duì)中國(guó)特色關(guān)注不足的問(wèn)題。表現(xiàn)在樣本采集、研究選題、提出假設(shè)、結(jié)論分析等方面。如果說(shuō)前兩者所解決的是“形似”，中國(guó)特色問(wèn)題則屬于更深層次的“神似”。形似只能為匠，神似方可成家。

　　中國(guó)會(huì)計(jì)研究面對(duì)的環(huán)境大不同于西方，其中最關(guān)鍵的是資本市場(chǎng)。前已論及，我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的必要條件中，最后形成的是資本市場(chǎng)，影響力最大的可能也是資本市場(chǎng)。目前，中國(guó)資本市場(chǎng)尚存在很多不夠成熟、規(guī)范的因素，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)研究產(chǎn)生不良影響。舉其要者，有：（1）國(guó)有股限制流通。我國(guó)A股市場(chǎng)上，國(guó)家股和法人股所占市值比重高達(dá)70%以上。國(guó)有股雖可協(xié)議轉(zhuǎn)讓，但轉(zhuǎn)讓價(jià)格遠(yuǎn)低于市價(jià)。（2）上市資格采取核準(zhǔn)制，而不是注冊(cè)制，配股權(quán)也受到嚴(yán)格控制。因此有了“殼資源”、“財(cái)務(wù)包裝”之類的特殊術(shù)語(yǔ)。發(fā)行額度成了各行業(yè)與地區(qū)利益爭(zhēng)奪與分配的結(jié)果，而難以體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策，發(fā)揮資源配置功能。（3）境內(nèi)股票市場(chǎng)被分割為A股、B股，境外上市的還有H股、S股、N股等。同時(shí)發(fā)行多種股票的企業(yè)未能做到同股同權(quán)。（4）將資本市場(chǎng)的功能定位于融資，而上市公司并未轉(zhuǎn)變治理結(jié)構(gòu)（林義相，1999）。（5）資本市場(chǎng)缺乏退出機(jī)制。瓊民源也好，鄭百文也好，都是中國(guó)股市能進(jìn)不能出的典型。

　　以上特色對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)的影響在于：（1）考慮到國(guó)有股流通、市場(chǎng)分割等問(wèn)題，市場(chǎng)實(shí)際規(guī)模較小。這使實(shí)證研究的樣本空間受限，研究結(jié)果的代表性減弱，棄真錯(cuò)誤與取偽錯(cuò)誤的可能性加大。更具體地說(shuō)，假設(shè)檢驗(yàn)中的α值加大。（2）考慮到上市核準(zhǔn)制、退出機(jī)制、公司轉(zhuǎn)制等問(wèn)題，我國(guó)上市公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告可信性值得懷疑。以之為依據(jù)所得的實(shí)證結(jié)論，也可能令人難以相信。從另一方面看，盈余管理、IPO（股票首次發(fā)行）行為成為當(dāng)前一個(gè)研究熱點(diǎn)，就是十分自然的了。（3）中國(guó)股市存在若干國(guó)外研究較少的特殊問(wèn)題，尚未引起足夠重視。如，國(guó)有股與社會(huì)公眾股的股東行為差異、經(jīng)營(yíng)者非貨幣報(bào)酬的有關(guān)問(wèn)題、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量質(zhì)量、職工持股與公司績(jī)效、外部董事監(jiān)事的有效性等等。

　　另外，我國(guó)資本市場(chǎng)還有歷史短、發(fā)展快等特色，這使實(shí)證研究中時(shí)間序列分析受限，而橫截面分析更為合適；還使一些論題可以用不同時(shí)期的數(shù)據(jù)進(jìn)行同樣方法的分析。

　　結(jié)語(yǔ)本文將我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程劃分為兩個(gè)階段。在澄清了幾個(gè)概念性的問(wèn)題后，討論了我國(guó)影響實(shí)證會(huì)計(jì)發(fā)展的重大因素。第三、四部分分別從有關(guān)制度的完善和實(shí)證會(huì)計(jì)本身的運(yùn)用技術(shù)與運(yùn)用背景問(wèn)題兩個(gè)方面，分析了如何推動(dòng)我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。在有些地方，筆者用詞可能比較偏激，如果是這樣，也是純粹出于一種善良的愿望。