社會主義市場經(jīng)濟(jì)納入法制軌道后，它要求市場經(jīng)濟(jì)的基本主體——企業(yè)，必須依法設(shè)立、依法經(jīng)營、依法變更與終止。企業(yè)終止，必須依法進(jìn)行清算。企業(yè)清算，是指因破產(chǎn)、解散、撤銷與其它原因停止正常經(jīng)營，清算管理人依照法定程序收回債權(quán)、清償債務(wù)，分配剩余財產(chǎn)的行為。為適應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)的會計處理，財政部于1997年7月30日，制定和頒發(fā)了《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》�！兑�(guī)定》的頒布實(shí)施，對優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，規(guī)范國有企業(yè)破產(chǎn)中的會計工作，對指導(dǎo)清算會計的研究具有重要意義。

　　據(jù)國家有關(guān)部門統(tǒng)計，1997年底，我國在冊的各類企業(yè)已達(dá)735.71萬戶，其中，國有企業(yè)207.83萬戶。1997年當(dāng)年因各種原因終止注銷的企業(yè)達(dá)101.71萬戶，其中，破產(chǎn)注銷的國有企業(yè)675戶。統(tǒng)計資料表明，在97年一年間，需要進(jìn)行清算的企業(yè)已達(dá)到現(xiàn)存企業(yè)戶數(shù)的13.82%，在需要進(jìn)行清算的企業(yè)中，破產(chǎn)清算的企業(yè)甚少，而普通清算則是大量的、經(jīng)常的。對普通清算的會計行為加以規(guī)范，已成為構(gòu)建清算會計核算體系的重要任務(wù)。本文擬從分析普通清算的特點(diǎn)入手，對普通清算的幾個會計問題試加探討。

　　企業(yè)清算依照清算性質(zhì)的不同，可分為司法清算和普通清算。司法清算又稱破產(chǎn)清算，它是指清算組直接在人民法院的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督下以破產(chǎn)還債為目的的一種清算。普通清算是指除破產(chǎn)清算以外的其它清算。它是指清算組在上級主管部門領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督之下，以清戶還債和分配剩余財產(chǎn)為目的的清算。普通清算包括解散清算、撤銷清算和其它清算。與司法清算相比，普通清算有以下幾點(diǎn)不同。

　�。ㄒ唬┣逅愕姆�律依據(jù)不同

　　企業(yè)破產(chǎn)清算依據(jù)的主要是《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》和《中華人民共和國民事訴訟法》。國有企業(yè)破產(chǎn)清算，適用于《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》，具有法人資格的集體企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、私人企業(yè)以及設(shè)在中國領(lǐng)域內(nèi)的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)等，適用于《民事訴訟法》。普通清算適用的法律主要是《公司法》《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《合伙企業(yè)法》、《中外合資企業(yè)法》以及《反不正當(dāng)競爭法》、《產(chǎn)品質(zhì)量法》等。

　�。ǘ�）清算的目的不同

　　破產(chǎn)清算和普通清算都要通過清算了解企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，為企業(yè)劃句號。但破產(chǎn)清算它的基本目的是破產(chǎn)還債，而普通清算的基本目的是雙重的，第一是清產(chǎn)還債；第二，清產(chǎn)分配，在一般情況下，普通清算在清償完債務(wù)后，都會有剩余財產(chǎn)，因此，必須進(jìn)行剩余財產(chǎn)的分配。

　�。ㄈ�）清算的性質(zhì)和程序不同

　　破產(chǎn)清算適用于破產(chǎn)還債程序，破產(chǎn)還債帶有法律的強(qiáng)制性。破產(chǎn)清算組必須在人民法院的指導(dǎo)和監(jiān)督下工作，破產(chǎn)清算的過程，是人民法院審理破產(chǎn)案件的過程，從破產(chǎn)清算組的成立、破產(chǎn)財產(chǎn)的清查、確認(rèn)、變現(xiàn)、處置和分配，到破產(chǎn)債權(quán)的確認(rèn)、清償、清算組的撤銷，必須嚴(yán)格按照法定程序進(jìn)行。而普通清算適用于清產(chǎn)還債程序，清算組是在上級主管部門領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督下開展工作的。清產(chǎn)還債面對的是每一個債權(quán)人，而破產(chǎn)還債面對的是債權(quán)人會議。在多數(shù)情況下，普通清算都會有剩余財產(chǎn)，在清算程序上，也就都會有剩余財產(chǎn)的分配程序。

　�。ㄋ模┣逅愕姆�律后果不同

　　企業(yè)清算完畢，原有企業(yè)都要?dú)w于消滅，這是企業(yè)清算的必然結(jié)果。但從債務(wù)清償?shù)姆�律后果上看，破產(chǎn)清算和普通清算卻根本不同。在破產(chǎn)清算中，債權(quán)人會議確認(rèn)的債權(quán)是不能全部清償?shù)�，對未能清償�(shù)膫鶛?quán)，破產(chǎn)清算結(jié)束，不再清償，對債務(wù)人實(shí)行免責(zé)。普通清算則不同，在清算期間由于種種原因未能參加清償?shù)膫鶛?quán)人，即使在清算結(jié)束，也有權(quán)利行使追償權(quán)，對債務(wù)人不能實(shí)行“免責(zé)”。

　　鑒于普通清算有著不同于司法清算的特點(diǎn)，決定了普通清算在會計要素、會計等式、會計科目、會計報表等幾個方面與破產(chǎn)清算會計也有所不同。

　�。ㄒ唬┢胀ㄇ逅愕臅�計要素和會計等式

　　會計要素是對會計對象核算的具體化。破產(chǎn)清算會計的要素，分為三類，即資產(chǎn)、負(fù)債和清算損益，其會計等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+清算損益

　　按照《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的要求，當(dāng)企業(yè)被宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)清算組設(shè)立新賬，應(yīng)將破產(chǎn)企業(yè)所有者權(quán)益所有賬戶的余額，都并入“清算損益”賬戶。如果清算損益為負(fù)數(shù)，資產(chǎn)等于負(fù)債與清算損益之差，如果清算損益為正數(shù)，資產(chǎn)等于負(fù)債與清算損益之和。

　　普通清算無論是解散清算還是撤銷清算，按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，當(dāng)全部資產(chǎn)不能清償債務(wù)時應(yīng)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算。因此，只要不具備破產(chǎn)條件，在一般情況下，原企業(yè)的債務(wù)都可以得到清償，并有剩余財產(chǎn)可供分配。在這種情況下，如果與破產(chǎn)清算一樣，也把投資者投入的資本并入“清算損益”，將不利于資本退還的核算和剩余財產(chǎn)分配的核算。為此，普通清算會計要素應(yīng)分為資產(chǎn)、負(fù)債、資本與清算損益四類，其會計等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+資本+清算損益根據(jù)這一等式，普通清算的“清算損益”中，不包括原企業(yè)投資者的原始資本。企業(yè)進(jìn)入解散清算與撤銷清算，剩余財產(chǎn)的分配就有了可靠的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。在清償全部債務(wù)后，無論是投入資本能夠全部返還還是部分返還或是除返還全部資本外，還有部分權(quán)益可供分配，都能順利的進(jìn)行核算。

　�。ǘ�）普通清算會計科目的設(shè)置與使用

　　普通清算會計科目的設(shè)置，應(yīng)分為四類，即資產(chǎn)類科目、負(fù)債類科目、資本類科目、清算損益類科目。資產(chǎn)類和負(fù)債類科目的設(shè)置與破產(chǎn)清算會計大致相同。

　　與破產(chǎn)清算會計不同的是，要單獨(dú)設(shè)置資本類科目。根據(jù)解散或撤銷企業(yè)原有科目，可以設(shè)“股本”或“實(shí)收資本”科目。在普通清算的核算與原企業(yè)財務(wù)會計有關(guān)科目銜接時，直接提入新的“股本”或“實(shí)收資本”科目。該科目反映清算企業(yè)的投資者投入的原始資本。清算中，追繳投資者欠交的資本，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目；貸記“股本”或“實(shí)收資本”科目。清算結(jié)束，退還全部與部分資本時，借記“股本”與“實(shí)收資本”貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目。

　　普通清算的清算損益類科目與破產(chǎn)清算會計一樣，應(yīng)設(shè)置“清算費(fèi)用”、“土地轉(zhuǎn)讓收益”和“清算損益”三個科目。但“清算損益”科目核算內(nèi)容與破產(chǎn)清算不同。第一，核算清算企業(yè)除“資本”帳戶以外，“資本公積”“盈余公積”、“利潤分配”等帳戶轉(zhuǎn)入的余額；第二，核算清算期間處置資產(chǎn)發(fā)生的損益，收益記入貸方，損失記入借方；第三，核算清算期間確認(rèn)債務(wù)時發(fā)生的損益，債務(wù)增加記入借方；債務(wù)減少記入貸方；第四，清算結(jié)束，結(jié)提有關(guān)賬戶的余額，包括“清算費(fèi)用”、“土地轉(zhuǎn)讓收益”等。

　�。ㄈ�）普通清算的會計報表

　　普通清算會計與破產(chǎn)清算會計一樣，應(yīng)編制清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財產(chǎn)表、債務(wù)清償表和清算損益表。但是，由于普通清算的內(nèi)容、會計科目的設(shè)置與破產(chǎn)清算有一定的區(qū)別，因而，報表的編制在結(jié)構(gòu)和方法上也有所不同。

　　首先是清算資產(chǎn)負(fù)債表不同。普通清算的資產(chǎn)負(fù)債表與破產(chǎn)清算的資產(chǎn)負(fù)債表，左方即資產(chǎn)方大致相同。而右方，普通清算資產(chǎn)負(fù)債表在結(jié)構(gòu)上分三個部分，第一部分是負(fù)債，應(yīng)該有擔(dān)保的債務(wù)和普通債務(wù)分別列示；第二部分是資本，如果是股份有限公司為“股本”，如果是有限責(zé)任公司或其它類型的企業(yè)則是“實(shí)收資本”。在“股本”項目中，還應(yīng)分列“優(yōu)先股”和“普通股”、兩個子項。第三部分是清算損益。該項目按除“股本”與“實(shí)收資本”科目以外的其它有關(guān)“清算損益”科目的期末余額匯總編列。

　　其次，要特別指出的是普通清算由于一般都要進(jìn)行剩余財產(chǎn)分配，就必須編制剩余財產(chǎn)分配表，用來提供清算企業(yè)在清償完債務(wù)后，剩余財產(chǎn)分配的會計信息。下面，以股份有限公司解散清算為例，設(shè)計剩余財產(chǎn)分配表的格式如下：剩余財產(chǎn)分配表設(shè)九個欄次，“投資人”欄，按優(yōu)先股和普通股設(shè)項。每項下，按投資人投入的股本填列。如為有限責(zé)任公司，則應(yīng)按投資者名稱設(shè)項，每項f按貨幣資金、實(shí)物、無形資產(chǎn)設(shè)子項。“投入資本賬面金額”欄，按投資者在清算前投資的累計金額填列�！按_認(rèn)資本金額”欄，按清算組確認(rèn)的金額填列，投資者補(bǔ)交的投資額不應(yīng)包括在內(nèi)，不能參加剩余財產(chǎn)的分配。“分配比例”欄，是債務(wù)清償完畢后，以剩余財產(chǎn)與清算組確認(rèn)的資本之比，它是計算每個投資者應(yīng)分剩余財產(chǎn)的權(quán)數(shù)。“應(yīng)分配金額”欄，是每個投資者被清算組確認(rèn)的投資額與分配比例的乘積。應(yīng)分配金額有三種可能，大于投入資本、等于投入資本、小于投入資本。出現(xiàn)前兩種情況，投入資本能全部退還，分配額大于投資額時，退回投資額等于分配金額減收益額；未退回資本等于0；出現(xiàn)第三種情況，退回資本等于應(yīng)分配金額，收益金額等于0；未退回資本金額等于確認(rèn)資本金額減已退還資本額或分配金額。

　　需要指出的是在清算期間有的債權(quán)人因故未參加清償，清算結(jié)束，其債權(quán)仍可向清算組清償，因此，作為普通清算，在進(jìn)行清算最后程序分配剩余財產(chǎn)，對尚未清償?shù)膫鶆?wù)必須預(yù)留相應(yīng)的資產(chǎn)，不能分光。為避免發(fā)生糾紛，清算組亦可采取分次分配剩余財產(chǎn)的辦法，以保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益。