[摘要]研究公司治理結(jié)構(gòu)，可識(shí)別會(huì)計(jì)信息的主要使用者，以確定會(huì)計(jì)觀。美國(guó)公司股權(quán)分散型特征，決定了會(huì)計(jì)決策有用觀導(dǎo)向；德日公司機(jī)構(gòu)控制型特征，決定了會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀導(dǎo)向；我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)，既有德日式的機(jī)構(gòu)控制型，又有東亞式的擁有者管理型，我國(guó)以會(huì)計(jì)控制觀導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)規(guī)范體系，既現(xiàn)實(shí)，又必要、可行，體現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)特色。為與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系可實(shí)行“一國(guó)兩制”：一般企業(yè)會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)控制觀為導(dǎo)向，上市公司會(huì)計(jì)以決策有用觀為導(dǎo)向；或所有企業(yè)會(huì)計(jì)均以會(huì)計(jì)控制觀為導(dǎo)向，上市公司會(huì)計(jì)再實(shí)行以決策有用觀為導(dǎo)向。

　　[關(guān)鍵詞]公司治理結(jié)構(gòu)　會(huì)計(jì)控制觀　會(huì)計(jì)中國(guó)特色

　　一、公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)目標(biāo)

　　我國(guó)目前會(huì)計(jì)體制改革的基本目標(biāo)是建立與我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。要實(shí)現(xiàn)這一基本目標(biāo)，有兩個(gè)問(wèn)題需要回答：一是中國(guó)會(huì)計(jì)的特色問(wèn)題；二是中國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化問(wèn)題。在這兩個(gè)問(wèn)題中，只有解決了中國(guó)會(huì)計(jì)的特色問(wèn)題，才能解決中國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化問(wèn)題。

　　要解決中國(guó)會(huì)計(jì)的特色問(wèn)題，首先要明確我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論框架的基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)。目前我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的學(xué)術(shù)爭(zhēng)論，主要是圍繞西方受托責(zé)任觀和決策有用觀展開(kāi)的。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)建立在會(huì)計(jì)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上，我們不能僅僅停留在用西方的會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)建立我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系，我們需要在明確我國(guó)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上，來(lái)確立我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，進(jìn)而建立我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

　　要明確我國(guó)的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，或可從會(huì)計(jì)賴以存在的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化等宏觀方面分析，但關(guān)鍵是要研究我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)，因?yàn)楣�司治理結(jié)構(gòu)是社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等宏觀因素作用的產(chǎn)物，公司治理結(jié)構(gòu)的研究，有助于我們識(shí)別會(huì)計(jì)信息的主要使用者，從而形成我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。公司治理結(jié)構(gòu)是英文“CorporateGovernance”的中譯，中文里的“治理”是一自上而下的單向過(guò)程，如“治理國(guó)家”、“治理整頓”，而制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的Governance往往是指雙向的、相互的控制關(guān)系或制度結(jié)構(gòu)。[1]CorporateGovernance應(yīng)譯作“公司控管”或“公司控管體制”，主要指現(xiàn)代公司制企業(yè)在領(lǐng)導(dǎo)、管理、激勵(lì)、約束方面的制度和原則，它涉及公司所有利益相關(guān)者之間在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡，而不是單向的、自上而下的統(tǒng)治和被統(tǒng)治關(guān)系。本文在此對(duì)“CorporateGovernance”的譯法分析，是為了說(shuō)明“公司治理結(jié)構(gòu)”的本來(lái)涵義，由于“公司治理結(jié)構(gòu)”一詞已約定俗成，本文仍將“CorporateGovernance”稱為“公司治理結(jié)構(gòu)”。

　　要識(shí)別會(huì)計(jì)信息的主要使用者，從而形成會(huì)計(jì)目標(biāo)，我們需要從以下兩個(gè)方面對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析：

　　1、公司外部治理結(jié)構(gòu)分析。分析競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)對(duì)公司所實(shí)施的間接控制，包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)等，其中最重要的是資本市場(chǎng)的分析。

　　2、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)分析。分析公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)是相對(duì)集中還是相對(duì)分散，公司董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者是相互分離還是相互合一，如果相互分離，則要分析公司董事會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的制約是強(qiáng)還是弱。

　　本文在對(duì)美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)決策有用觀、德日公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀因果關(guān)系分析的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的分析，認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系近似于德日模式，又具有自己的特色，應(yīng)以會(huì)計(jì)控制觀作為我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的導(dǎo)向。文章最后認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系應(yīng)實(shí)行“一國(guó)兩制”，即在實(shí)行以會(huì)計(jì)控制觀為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上，上市公司還應(yīng)實(shí)施以決策有用觀為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。

　　二、西方公司治理結(jié)構(gòu)和兩種會(huì)計(jì)觀

　　這里所指的西方公司治理結(jié)構(gòu)，主要是美國(guó)和德日兩種公司治理結(jié)構(gòu)，不同的公司治理結(jié)構(gòu)，會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)觀。

　　（一）美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)決策有用觀美國(guó)目前基本持會(huì)計(jì)決策有用觀，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第一號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告要求：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供給現(xiàn)在和潛在投資人、貸款人及其他用戶評(píng)估公司未來(lái)預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定的信息……�！睕Q策有用觀認(rèn)為，企業(yè)活動(dòng)的參與者互不相識(shí)，公司應(yīng)提供較多、較高水平的公眾信息。會(huì)計(jì)信息主要是為市場(chǎng)投資者服務(wù)的，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，通過(guò)各種評(píng)估模型來(lái)分析公司的內(nèi)在價(jià)值，估計(jì)投資的風(fēng)險(xiǎn)程度，從而做出投資決策。

　　會(huì)計(jì)決策有用觀，是建立在美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)主要有兩個(gè)特點(diǎn)：

　�。�1）一般股東與企業(yè)關(guān)系淡化。美國(guó)證券市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，但公司的股權(quán)則非常分散，許多股東不愿意或不能參加股東大會(huì)，弱化了股東權(quán)力。美國(guó)企業(yè)的大股東主要是非銀行金融機(jī)構(gòu)（保險(xiǎn)公司、養(yǎng)老基金和共同基金等），但機(jī)構(gòu)投資者卻不能對(duì)被持股企業(yè)產(chǎn)生直接影響，這是因?yàn)椋孩偈苊绹?guó)各州法律規(guī)定的制約，保險(xiǎn)公司在任何一個(gè)公司所持股票一般不能超過(guò)公司股票總值的5%，養(yǎng)老基金和共同基金一般不能超過(guò)10%，否則會(huì)面臨不利納稅待遇，它的收入要先繳公司稅，然后在向基金股東分配紅利時(shí)再納一次稅。②美國(guó)1934年通過(guò)的證券交易法規(guī)定，任何基金股東不能進(jìn)入企業(yè)董事會(huì)或控制、影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，以防各基金操縱董事會(huì)，損害個(gè)人股東的權(quán)益。

　�。�2）經(jīng)營(yíng)者實(shí)際操縱企業(yè)。美國(guó)董事會(huì)在法律上擁有極大的權(quán)力，但在實(shí)踐中卻常常被經(jīng)營(yíng)者操縱。由于股東主要是投資機(jī)構(gòu)和個(gè)人股東，其對(duì)公司事務(wù)干預(yù)能力有限，董事會(huì)人選一般由經(jīng)營(yíng)者推薦，董事會(huì)決議一般由經(jīng)營(yíng)者提出。許多企業(yè)的董事會(huì)由首席執(zhí)行官兼任，加之外部董事中大部分本身就是其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，既不能從公司得到報(bào)酬，又沒(méi)有時(shí)間過(guò)問(wèn)企業(yè)的具體運(yùn)作，一般傾向于同情和支持首席執(zhí)行官，因此董事會(huì)中外部董事的監(jiān)督作用也非常有限。

　　由上分析可知，美國(guó)企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部約束機(jī)制相對(duì)弱化，經(jīng)營(yíng)者實(shí)際控制著企業(yè)。在這種情況下，外部約束機(jī)制，尤其是資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束便顯得非常重要了。

　　由于股權(quán)分散，美國(guó)股東一般沒(méi)有足夠的激勵(lì)來(lái)行使直接控制權(quán)，于是便更多的關(guān)注股票收益權(quán)和與收益相關(guān)的控制權(quán)，分紅派息、股價(jià)升跌、股票轉(zhuǎn)讓等對(duì)股東發(fā)揮著極強(qiáng)的激勵(lì)作用，這些對(duì)股東的激勵(lì)通過(guò)股票市場(chǎng)變成了對(duì)董事會(huì)成員和經(jīng)營(yíng)者的約束，約束其努力向所有者提供更多回報(bào)，美國(guó)股東“用手投票”不靈，便可“用腳投票”。加上活躍的接管市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)的約束，美國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)經(jīng)營(yíng)者形成了一個(gè)強(qiáng)大而完備的外部約束機(jī)制。由此，公司外部人的決策需要，就成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要對(duì)象。

　�。ǘ�）德日公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀

　　德日等國(guó)基本持會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財(cái)務(wù)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負(fù)有誠(chéng)實(shí)地管理好委托人資金的責(zé)任，而且負(fù)有為委托人的利益全力以赴開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的責(zé)任，這些責(zé)任一般被稱為受托責(zé)任。由于信息不對(duì)稱和管理當(dāng)局的敗德行為，管理當(dāng)局并非總是誠(chéng)實(shí)地履行受托責(zé)任，與委托人可能產(chǎn)生利害沖突，為消除這種利害沖突，委托人和代理人需要訂立契約來(lái)協(xié)調(diào)雙方的利害關(guān)系。會(huì)計(jì)信息被認(rèn)為是一種契約成本，它在參與契約的各方訂立契約時(shí)有用。譬如，會(huì)計(jì)利潤(rùn)可用于股東和管理當(dāng)局之間訂立紅利分配契約，債務(wù)比率用于債權(quán)人與企業(yè)之間訂立債務(wù)契約等，受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)在委托人和受托人之間的利害調(diào)整功能。

　　德日等大陸法國(guó)家證券市場(chǎng)的相對(duì)規(guī)模要比英美等普通法國(guó)家小，個(gè)人投資者并非上市公司資金的主要來(lái)源，德國(guó)的銀行通過(guò)接受個(gè)人股東的投票權(quán)委托和股票托管，實(shí)際控制高達(dá)50%的股票投票權(quán)；日本公司的大部分股權(quán)則主要控制在法人手中，1986年的比例為77 7%.德日大股東的持股目的，并不是通過(guò)股票買(mǎi)賣(mài)獲得收益，而是控制被投資企業(yè)，大股東的代表或控制董事會(huì)，或直接成為管理層。德日公司商業(yè)活動(dòng)的參與者互相認(rèn)識(shí)，可取得私有信息，企業(yè)如要舉債，銀行可取得企業(yè)的私有信息，不必從公共披露中獲得信息。因此，德日的會(huì)計(jì)規(guī)范體系傾向于較低水平的公共披露及提供較少的公共會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)不重決策而偏重利益關(guān)系調(diào)整的政策。

　　三、我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)控制觀

　�。ㄒ唬┪覈�(guó)會(huì)計(jì)界的會(huì)計(jì)觀

　　我國(guó)會(huì)計(jì)界的會(huì)計(jì)觀，目前尚沒(méi)有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。

　�。�1）在我國(guó)會(huì)計(jì)界，在會(huì)計(jì)定位理論中，占絕對(duì)主導(dǎo)地位的是“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”、“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”和“會(huì)計(jì)控制論”三種觀點(diǎn)，從價(jià)值趨向分析，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論和決策有用觀之間、會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論及會(huì)計(jì)控制論和受托責(zé)任觀之間，存在著潛在的一致。三論并立，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)理論界，在會(huì)計(jì)觀上還沒(méi)有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。

　　（2）在我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》認(rèn)為：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要�！币粋�(gè)要求兩個(gè)需要，實(shí)際上是一種多元會(huì)計(jì)觀，既包括受托責(zé)任觀也包括決策有用觀；2000年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》總則規(guī)定：“本條例所稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件。”2000年末財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等基本會(huì)計(jì)要素定義上，采用了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入/流出法，似乎有采用會(huì)計(jì)決策有用觀的趨向。

　　受托責(zé)任觀和決策有用觀影響了會(huì)計(jì)規(guī)范體系的導(dǎo)向。受托責(zé)任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時(shí)一般利用會(huì)計(jì)信息的反饋價(jià)值（歷史信息）而不是其預(yù)測(cè)價(jià)值，側(cè)重現(xiàn)實(shí)利益關(guān)系人之間的利益協(xié)調(diào)，強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，強(qiáng)調(diào)最后利潤(rùn)數(shù)據(jù)的確定；決策有用觀是事前概念，即財(cái)務(wù)報(bào)告不僅需要披露當(dāng)期利潤(rùn)，還需要披露分部信息、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)，強(qiáng)調(diào)“充分披露”原則，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，側(cè)重現(xiàn)在的、潛在的投資者的資本投資決策，只要對(duì)預(yù)測(cè)未來(lái)有幫助的信息，就需要披露。會(huì)計(jì)觀的模糊，會(huì)引起會(huì)計(jì)規(guī)范體系導(dǎo)向的混亂，我們必須明確我國(guó)的會(huì)計(jì)觀，以建立起具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，而這需從分析我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特征開(kāi)始。

　　（二）我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特征我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)具有如下特征：

　�。�1）證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、不完善。以股市市值占國(guó)民生產(chǎn)總值百分比衡量，法國(guó)是23%，德國(guó)是13%，美國(guó)是58%，英國(guó)100%.我國(guó)股市市值一般認(rèn)為已達(dá)國(guó)民生產(chǎn)總值的25%，和英美比，還有較大成長(zhǎng)空間，和法德比則擴(kuò)容空間不大。在我國(guó)市場(chǎng)和法律、法治均不完善的情況下，交易不規(guī)范、非法牟取暴利是一普遍行為，證券市場(chǎng)能發(fā)展到多大規(guī)模，尚有爭(zhēng)議，近期圍繞吳敬鏈“股市是賭場(chǎng)”之爭(zhēng)便是一個(gè)例證。

　　（2）股權(quán)高度集中，資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束不強(qiáng)。在資本市場(chǎng)完善的情況下，雖然每一投資者在企業(yè)中的股份很小，然而一旦公司經(jīng)營(yíng)不善，人們便可“用腳投票”，導(dǎo)致該公司股票價(jià)格下跌，一些股東便有可能通過(guò)發(fā)動(dòng)代理權(quán)競(jìng)爭(zhēng)或敵意收購(gòu)來(lái)接管公司的控制權(quán)，解雇經(jīng)理人員，重新組織經(jīng)營(yíng)使企業(yè)盈利。然而，我國(guó)目前的證券市場(chǎng)只是給企業(yè)提供了融資渠道，因?yàn)榱魍ü稍诳偣杀局兴�占比例僅為31 6%，而國(guó)有股、法人股占總股本比例則達(dá)68 4%，即使能將某上市公司的流通股全部買(mǎi)進(jìn)，也不能取得公司的控制權(quán)，資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束非常有限。盡管?chē)?guó)有股會(huì)有某種程度的減持，但我國(guó)社會(huì)主義性質(zhì)決定了國(guó)有股依然會(huì)占重要比重。

　�。�3）董事會(huì)的內(nèi)部人控制。董事會(huì)理應(yīng)在監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者方面起重要作用，然而事實(shí)并非如此。何浚的一項(xiàng)研究表明，上市公司的董事會(huì)成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22 1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78 2%，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本數(shù)的47 7%，由此可見(jiàn)，公司董事會(huì)很大程度上掌握在內(nèi)部人手中。盡管我國(guó)可通過(guò)立法和制定有關(guān)規(guī)章制度，來(lái)保護(hù)中小投資者，完善公司治理結(jié)構(gòu)，但只要股權(quán)集中，便會(huì)有董事會(huì)的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。

　　以上對(duì)我國(guó)上市公司的分析可看出，我國(guó)公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)及公司治理結(jié)構(gòu)特征，與美國(guó)的股權(quán)分散型相處甚遠(yuǎn)，比較接近德日的機(jī)構(gòu)控制型。另外，從發(fā)展趨勢(shì)分析，由于文化同質(zhì)性，我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)，必然會(huì)出現(xiàn)“擁有者管理型”的特征，即出現(xiàn)股權(quán)集中或擁有者管理公司的形式。在我國(guó)香港、臺(tái)灣地區(qū)，大部分上市公司的控制權(quán)被家族掌握，家族成員往往擔(dān)任公司董事和許多高級(jí)行政職位，在我國(guó)內(nèi)地，大部分民營(yíng)企業(yè)及新近改制的中小企業(yè)，也開(kāi)始出現(xiàn)以“擁有者管理型”為特征的公司治理結(jié)構(gòu)。這是我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特色之所在。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)控制觀

　　由于我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)，不是美國(guó)式的股權(quán)分散型，我國(guó)也沒(méi)有發(fā)達(dá)而完善的證券市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)，公司外部人的投資決策需要，不可能是會(huì)計(jì)服務(wù)的主要對(duì)象。我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)可分為兩種類型：一類是德日式的機(jī)構(gòu)控制型，主要是國(guó)家和法人控股，存在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離問(wèn)題；一類是東亞式的擁有者管理型，擁有者控制并管理企業(yè)，不存在明顯的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離問(wèn)題。會(huì)計(jì)以這兩類企業(yè)為服務(wù)對(duì)象，要選擇一種普適的會(huì)計(jì)觀，會(huì)計(jì)控制觀最現(xiàn)實(shí)也最合理。

　　會(huì)計(jì)控制實(shí)質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過(guò)各種控制措施將自己的目標(biāo)、要求、企望傳達(dá)給被控制者，使之用以規(guī)范和指導(dǎo)其行為。在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離為主要特征的機(jī)構(gòu)控制型企業(yè)中，存在著雙重會(huì)計(jì)控制：第一重控制是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制。所有者要實(shí)現(xiàn)資本的保值和增值，必須要對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行控制，所有者需要制定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬來(lái)激勵(lì)和約束經(jīng)營(yíng)者，會(huì)計(jì)信息是所有者控制經(jīng)營(yíng)者的基本依據(jù)。第二重控制是經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制。經(jīng)營(yíng)者要完成受托責(zé)任，需要通過(guò)會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行指揮、調(diào)節(jié)、約束和激勵(lì)活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。在擁有者管理型企業(yè)中，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離不明顯，會(huì)計(jì)控制主要是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制。由上分析可知，會(huì)計(jì)控制觀能夠把兩種類型企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)基本統(tǒng)一起來(lái)。

　　會(huì)計(jì)控制觀，體現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)的特色。一般西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，不管是決策有用觀導(dǎo)向，還是受托責(zé)任觀導(dǎo)向，主要考慮的是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的協(xié)調(diào)和控制，則是管理會(huì)計(jì)的職能。會(huì)計(jì)控制觀則把企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制納入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系，是受托責(zé)任觀導(dǎo)向會(huì)計(jì)規(guī)范體系的進(jìn)一步深化，會(huì)計(jì)控制觀比受托責(zé)任觀更為全面。

　　把企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制，納入我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系是完全必要的。林毅夫把制度變遷分作誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷兩類[8].西方的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，是自發(fā)性的、由下而上的、誘致性變遷的過(guò)程，先有現(xiàn)代企業(yè)制度，然后再建立和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則；我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，則是自上而下的、強(qiáng)制性的變遷過(guò)程，先制定市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則，然后再建立現(xiàn)代企業(yè)制度。我國(guó)自二十世紀(jì)八十年代開(kāi)始的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度建設(shè)，實(shí)際上是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)化的一部分，如何使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)代企業(yè)制度、會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度有機(jī)結(jié)合，則做得很不夠。我國(guó)國(guó)有企業(yè)效益較差，企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重，沒(méi)有制定、完善會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度，是其中原因之一。聯(lián)系到我國(guó)以強(qiáng)制性制度變遷為特征的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建設(shè)，很有必要。

　　把企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，納入我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系，也是完全可能的�！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、財(cái)政部《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》都對(duì)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度提出了明確的要求；我國(guó)會(huì)計(jì)的政府管理模式，為將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制納入會(huì)計(jì)規(guī)范體系，提供了可行性，財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———貨幣資金》兩份會(huì)計(jì)工作規(guī)范，是將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制納入會(huì)計(jì)規(guī)范體系，所邁出的重要一步。

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